1.2 縱貫兩個行業500強企業成本核算的對比

成本既是保密的，也是神秘的，很少有企業愿意公開自己的成本秘密。

【例1-6】某500強鋼鐵企業（以下簡稱“鋼鐵企業”）和某500強造船企業（以下簡稱“造船企業”），一家煉鋼，一家造船。

鋼鐵企業主要用標準成本法，我稱其成本核算為“分步法+標準成本法=分步法的PLUS版（我稱之為滾雪球式的成本核算）”。

造船企業主要用非標準成本法，即目標成本法，我稱其成本核算為“分批法+目標成本法=分批法的PLUS版（我稱之為樂高玩具式的成本核算，制造航母即用此法）”。

兩家企業的產品雖然同樣都是用戶定制化的、具有個性化特色的產品，但區別在于：鋼鐵企業的用戶定制化鋼鐵產品十有八九是產品歷史生產成本的重復，個性化只是在主體工藝不變的基礎上對產品特性的微調。造船企業的用戶定制化造船產品十有八九沒有產品歷史生產成本的重復參照，主體個性化更足。

傳統理解的標準成本屬于目標成本的范疇，而標準成本法和目標成本法在成本核算上有所區別：鋼鐵企業的標準成本核算采用“布局標準+分攤差異=實際”的核算步驟；造船企業的目標成本核算采用大訂單倒逼的“價格-利潤=成本”思路來控制成本。

鋼鐵企業也曾創新性地將標準成本法和目標成本法結合，采用“標準成本管理體系下的倒逼目標成本核算”。

兩家500強企業現用的兩種成本核算方法，到底誰的更好一些？

鋼鐵企業的工藝特點：長流程、生產周期短，涉及大量工序間的分攤和結轉，之后再分攤到最終產品上。長流程成本核算流到最終產品上，核算路徑會更長、更交叉、更容易失真。因此，標準成本法更適合處理長流程的煩瑣復雜重復工藝，匹配契合度更好。

造船企業的工藝特點：接單生產，一單一價；流程短、生產周期長，按“分批分裝中間產品+整裝最終產品”的步驟生產，因此成本分攤和結轉次數相對鋼鐵企業要少，到最終產品成本核算的路徑更近，使用目標成本法核算契合度更好，結果更接近成本實際發生情況。

就兩家500強企業的適用度來說，兩種成本核算方式沒有好與壞，只有契合度的問題。

鋼鐵企業更適合用標準成本法，因為這樣才能說清楚長流程的復雜成本。鋼鐵企業滿足對外披露需求，成本核算只是到成本中心（工序）層面，并未進一步細化到由成本中心分攤至明細產品、作業或機組，只有滿足對內管理需求的成本核算，才細化到明細產品。

造船企業更適合用目標成本法，因為這樣才能說清楚作為最終訂單目標產品（一艘船）的成本發生。造船企業目標產品（項目）核算之前的成本歸集，沒有劃小核算單元至作業或機組，只是到工序成本中心，再由成本中心分攤到各目標產品（項目）。

為什么兩家500強企業暫時不能做得更細？為什么不能從成本中心歸集成本全面細化到作業（機組）歸集成本呢？請參見第7章“500強企業的成本核算實操解密”。

綜上可以看出，兩類企業雖然同屬制造業，但在成本核算上有著各自不同的特點，以下進行具體解密。

1.2.1 成本核算各行其道

1.2.1.1 500強鋼鐵企業的成本核算特點

從實際操作層面看，鋼鐵企業成本核算的特點主要有以下幾點。

1．不一樣的成本核算步驟

標準成本法的成本核算與傳統實際成本法的成本核算的不同之處有哪些呢？

標準成本法的核算步驟為“標準成本+差異分攤=實際成本”，而不是“實際成本-標準成本=差異”，即不是分攤實際，而是先根據歷史經驗數據制定并在預算編制時布局標準；實際發生時，先計算統計出差異；最終分攤結轉的是“差異”，才得出實際核算結果。

【例1-7】如圖1-2所示，就以修理費為例說明區別。假設前、后工序成本中心實際發生修理費共計100元；以修理次數占比40%∶60%作為分攤依據（成本動因）分攤給前、后工序成本中心。已知前工序修理費預算標準為30元，后工序修理費預算標準為50元。

傳統實際成本法：直接把實際發生的100元修理費按40%∶60%分攤給前、后工序，即分攤給前工序實際修理費40元，分攤給后工序實際修理費60元。

前工序實際與預算的差異=實際-標準=40-30=10（元）；

后工序實際與預算的差異=實際-標準=60-50=10（元）。

標準成本法：前工序標準為30元，后工序標準為50元，總標準為80元。實際為100元，則總差異為100-80=20（元）。下面要分攤總差異至前后兩個工序：

前工序分攤差異=20×40%=8（元）；前工序修理費實際=標準+差異=30+8=38（元）；

后工序分攤差異=20×60%=12（元）；后工序修理費實際=標準+差異=50+12=62（元）。

2．引入作業成本法的成本動因，做標準成本法的事情

引入作業成本法的成本動因，做標準成本法的事情，這樣就可以在各項成本標準的制定上突破傳統成本變動只跟產量掛鉤的觀念，找到影響成本變動最直接和最根本的原因。

3．以財務部門為中心統一進行成本核算

成本核算是成本管理的職能之一，而成本管理的目的是力求以最少生產耗費，以“有舍才有得的成本最佳投入產出比”思想取得最大的生產成果——提升企業成本競爭力。

4．實行一級成本核算

把生產費用核算和產品成本計算集中在廠部一線駐廠財務（成本組）進行的成本核算制度叫“一級成本核算”。各生產車間對其所發生的經濟業務一般只填制有關原始憑證和原始憑證匯總表，定期送交財務部駐廠成本組。生產成本核算的全部工作都集中在財務部駐廠成本組來完成。

5．成本核算與成本管理（控制）“分離但不分家，脫離而不脫節”

對外核算相對粗：500強企業成本核算在一體化財務信息系統實現滿足對外報表披露的要求，核算對象單元僅核算至工序成本中心層面。

對內核算相對細：如果要核算至明細產品，則成本核算要進一步與成本管理掛鉤，即另外通過500強企業獨立的數據倉庫（SAS系統）實現明細產品成本核算、預算分析、盈利能力分析等管理功能，以滿足內部成本管理等需求。

這就是所謂的成本核算與成本管理（控制）分開，做到內外有別。對外核算較粗以滿足披露需求，對內核算較細以滿足管理需求，我稱之為“分離但不分家，脫離而不脫節”。

6．自動化成本核算功能覆蓋產線

成本核算實現了自動做賬而非人工做賬，靠軟件公司設計的一體化財務信息系統實現規則化的自動做賬，并通過數據倉庫（SAS系統）實現從工序成本中心到明細產品核算。

除了上述實際操作層面的成本核算特點以外，長流程重復生產的鋼鐵企業成本核算還有兩個重要特點。

第一個特點：有可參照的歷史數據作為成本標準。

鋼鐵企業每個工序、每個成本核算內容都有對應的標準成本，以備比較。

這些標準成本是怎么來的，又是怎么制定的呢？

不同于短流程的制造企業，長流程重復生產的企業工藝變化不大，生產的產品規格、性能、化學參數都比較穩定。

正是因為周而復始重復生產同樣的產品，所以數據才具有可得性，才能積累大量可參照的歷史數據；也正是因為重復生產，所以歷史數據才能用得上。

通過數據分析，將歷史數據當中正常或穩定生產狀態下的數據篩選出來，作為參照。換句話說，把正常或穩定生產狀態下的歷史成本數據，做大數據分析后，選擇常態下正常或穩定生產所發生的成本參數（例如：煉1噸鐵水需要多少噸礦石）作為成本觸發點標準，將它們總結出來并價值化，就形成了標準成本。

標準成本就是你要看齊的目標，實際成本就跟它比。標準成本是正常的、穩定的狀態下應該發生的成本。所以標準成本是一種“應該成本”，它不受實際成本波動的影響，用于決策也更科學合理。

利用明細產品標準成本算出來哪個產品最賺錢，就可以事先模擬安排生產哪種產品的優先度，也可以支持營銷決策。比如：是先產先賣還是后產后賣？利用產品標準成本來評估新投產的產品成本和到底能賺多少錢？這樣，就可以支持投資決策，到底是投還是不投。

實際成本如果與標準成本差異大，很大可能就是實際不正常了，即實際發生的成本出現了異常，企業通過分析往往就能知道問題出在了哪里。

鋼鐵企業的標準成本核算制度，我總結如下。

事先：按照“標準成本+末梢成本觸發點標準”將成本標準在編制預算時全盤布局完畢。

事中：用實際核算出來的成本與標準成本兩者相減并根據差異預警動態實時調整以實現事中控制。

事后：月末將最終差異根據成本動因分攤至工序成本中心。這一步完成之后，就可以運用因素分析法來計算差異，找出產生差異的原因，從而分析并加以改善。

標準成本和目標成本都有倒逼性。從這一點上看，標準成本類似于造船企業工程項目的非標準成本，即目標成本。

基于這樣一個“標準成本”建立起來的預算、核算、分析評價、績效考核的體系，就被冠以了“標準成本制度”的叫法。

第二個特點：主工序成本中心成本核算“守土有責，誰生產誰核算”。長流程生產大規模工業基礎材料，工序繁多，各工序只核算本工序的成本。

圖1-3為某鋼鐵企業最賺錢的汽車板產品制造主工序成本核算流程簡圖。

煉鐵廠需要原料，也就是生產鐵水需要礦石原料，另外還會發生如其他原料、人工費、折舊費、修理費、水電費等一串成本，才能生產出鐵水。

煉鐵廠生產鐵水的所有成本會打包后總體結轉到煉鋼廠的原料成本里，也就是生產鋼坯所需要的鐵水原料成本，另外還會發生其他原料等一串成本，才能生產出鋼坯。

煉鋼廠生產鋼坯的所有成本，會打包后總體結轉到熱軋廠的原料成本里，也就是生產熱軋板所需要的鋼坯原料成本，另外還會發生人工費等一串成本，才能生產出熱軋板。

以此類推，最終，層層結轉后，就把礦石原料的成本結轉（移轉或者流轉）到了最終產品——汽車用鋼板的生產成本上。

在這個過程中，成本核算是如何進行的呢？

鋼鐵企業的每個主工序（成本中心）都要設置一層成本核算，用于核算本工序成本中心發生的成本內容。以其中的煉鋼廠工序設置成本核算為例，如圖1-4所示。

這些成本核算內容分為三個部分。

直接支出費用，指此主工序成本中心獨立發生的費用。如：直接人工費、折舊費、差旅費、物料領用費等，一般為直接成本。

內部移轉——標準，指此主工序成本中心領用前工序產品或輔助工序分攤結轉過來的標準成本。如：輔助工序設備部維修、自備電廠電費、自備水廠水費等，一般為間接費用。

內部移轉——差異，指此主工序成本中心領用前工序產品或輔助工序分攤結轉過來的成本差異。

本工序的產品成本打包后，結轉到后工序，作為后工序的原料。后工序不用核算價格因素，但要核算消耗因素，因為消耗是本工序發生的，而價格是前工序結轉過來的。換句話說：原料除了本工序消耗指標以外，其他都由前工序來核算，正所謂“守土有責，誰生產誰核算”。

如圖1-3所示，煉鐵廠生產鐵水，需要礦石。對于礦石價格，煉鐵廠控制不了，所以由采購部門來分析；而礦石消耗，是由煉鐵廠控制的，就由煉鐵廠來分析。

同樣，煉鋼廠生產鋼水，需要鐵水，鐵水的價格高低，由煉鐵廠分析；而鐵水消耗，是由煉鋼廠控制的，則由煉鋼廠分析。以此類推。

不難看出，鋼鐵企業成本核算的設計特點大致如下：

● 前工序產品是后工序的原料，前工序的單位成本是本工序的單價；

● 守土有責，誰生產誰核算；

● 事前先根據歷史經驗數據制定并在預算環節全盤布局標準，事中計算統計出差異并動態實時控制，事后分攤結轉最終差異得出實際核算結果；

●“末梢成本觸發點”標準需要與標準成本相對應、匹配并看齊。

1.2.1.2 500強造船企業成本核算特點

長流程重復生產、生產周期短的規模制造企業適合用標準成本來核算、分析。

還有很多企業，流程短、生產周期較長。比如：加工型的企業，建筑業、造船業、鋼結構生產的企業等。一般像這類企業靠招投標等方式承接工程項目訂單。其成本發生特點是：需要根據用戶的個性化需求定制工程項目或產品，這類工程項目或產品的成本一般是一事一議的。成本發生具有獨立性，沒有之前的成本經驗數據作為參照。

這些行業的企業大多用目標成本法進行成本核算。

【例1-8】造船企業就主要使用“分批法的PLUS版”的目標成本法進行成本核算。但由于造船工業的多工藝特點，對于某些局部零件（中間產品）的加工可能由多個生產工序連續加工制成，如鑄造車葉就可能經過木模、造型、澆注、車工、鉗工等工序。為了考核各工序成本，對類似鑄造車葉這部分內部分批分裝的中間產品成本核算就局部采用了“分步法”。

目標成本法是企業對有獨立制造過程的產品進行利潤計劃與成本管理的方法，它是以市場價格為參考，以顧客需求為導向，在產品企劃與設計階段運用價值工程、產品功能分析、成本分析等方法以達成目標利潤而制定目標成本的一種管理方法。

這里以造船企業的成本核算為例。

造船業的特點是短流程、生產周期長，訂單一事一議，個性定制化強、歷史成本標準無法參照。造船企業的目標成本對象為所造船只（見表1-1）。

船舶的材質主要為鋼材，小型船舶也有以水泥、木材、鋁合金、玻璃鋼為主要材料的。船舶噸位有幾百千克至幾十萬噸不等。大型船舶結構比較復雜，造價可達幾億美元，建造周期長達好幾年。

與鋼鐵企業的長流程工藝和建造周期短的特點形成反差，造船企業成本核算所對應的行業特點是短流程工藝和建造周期長，一般涉及以下幾個過程的成本內容。

（1）生產設計、相關材料和設備的采購。生產設計的好壞直接關系到船舶生產的進度及質量。另外，船廠的采購部門需要向其他設備商訂購主機及其他配件。成本核算涉及設計費、采購成本以及相關差旅費成本等。

（2）板材和型材的加工放樣。板材和型材的預處理板到了船廠以后，要進行校平，表面除銹后上底漆，然后需要下料及成型加工。成本核算涉及材料費、人工費、折舊費、協力費、能源費、切割耗材成本、涂裝成本等。

（3）分批組裝過程的工作量很大，主要是在生產車間內把型材和板材焊接成分批中間品，再用平板車將這些分批中間品運輸到現場。成本核算涉及材料費、人工費、折舊費、協力費、能源費、焊接涂裝等成本。

（4）船體合龍就是在船臺上和船塢內把分批中間品組合成船。這個過程難度比較大，勞動強度也很高；同時，該過程涉及大量的起重和焊接作業，因為對設備要求較高，該過程成為船舶生產中的瓶頸。成本核算涉及人工費、折舊費、協力費、能源費、焊接涂裝成本等。

（5）下水是船舶建造中最危險的過程，一旦發生事故整個船就報廢了，可能涉及不可預測費用。

（6）碼頭舾裝把管子、閥門和其他大型設備及裝潢材料裝上船。這個過程涉及的專業最多，是船舶建造中最混亂也最容易發生事故的過程。成本核算涉及設備采購費、人工費、折舊費、協力費、裝修費及安裝費、焊接涂裝成本等。

（7）試驗交船包括系泊試驗和航行試驗，主要是測試實際建造完成后船舶各方面的性能數據。成本核算涉及試驗檢驗費。

目標成本管理的特點是在產品的設計、生產到交付使用等產品整個生命周期內都進行成本管理的一種事前控制成本水平的方法。

根據造船企業的管理和生產特點分析，目標成本管理是一種很適合造船企業使用的成本管理方法，可以有效地降低造船企業在船舶設計、材料采購、分批組裝及船體合龍作業、下水及設備安裝、裝潢、試驗交船中的全過程成本。

目標成本管理，一般由企業的企劃部門以工程項目號為歸集費用的預算對象，編制工程項目的目標預算。這些預算在招投標競價階段，就已經編制出了工程項目整體成本發生的預算概況。企劃部門工程項目的目標預算是根據工程進度和項目變化動態調整的。

造船企業根據采購鋼材的市場價格變化等情況調整目標預算，在分期分批發貨確認收入時，按調整后的生產成本進行營業成本的確認和結轉，并對上批發貨已確認的成本進行該工程項目的整體調整，結合目標成本分析，以期達到優化和改善造船短流程的全過程成本，因此造船企業用的成本核算方法的設計是需要契合或者匹配目標成本分析的。

我個人的理解是，目標成本法在某種意義上和作業成本法、標準成本法是相類似的，即目標成本法也是一種倒逼成本的方法。

結合鋼鐵企業成本核算特點以及造船企業成本核算特點對比，可以看出：“成本預算→成本核算→成本分析→績效考核”是一個基本的成本管理路徑，如圖1-5所示。

成本核算的核心目的是：向前端為成本預算服務，向后端為成本分析服務。

然而行業的不同、先天成本屬性的不同，決定了成本核算的不同。

1.2.2 憑什么鋼鐵企業能用標準成本而造船企業不能

為什么鋼鐵企業能用標準成本，而造船企業不能？這是因為生產工藝等特點決定了成本核算特點。

鋼鐵企業能形成標準，造船企業形成不了標準。

鋼鐵企業是長流程、短周期、大規模重復的分步驟生產工藝，從煉鐵工序到煉鋼工序、熱軋工序、冷軋工序，再到汽車板工序，常年周而復始地重復著生產類似或同樣的東西，容易收集數據，形成標準成本并作為“應該成本”，因此采用“分步法的PLUS版”核算。

造船企業是短流程、長周期，不重復生產相同產品，按照用戶的個性化定制需求，一事一議，根據訂單“中間品分批分裝后再總裝”生產；沒有一貫重復發生的常規成本標準，只有企劃部門訂立的目標成本，屬于非標準成本生產，因此采用“分批法的PLUS版”核算。

1.2.3 打回原形

成本核算的“打回原形”是指成本核算的還原，分為“工序間的成本還原”和“成本動因的還原”兩種。

1.2.3.1 工序間的成本還原

如圖1-6a所示，作為造船廠上游的鋼鐵廠，會涉及大量前、后工序間的還原問題。也就是說，其成本核算需要做到能夠追溯還原到最初始的工序。

原因很簡單，因為鋼鐵產品是長流程的工業基礎材料，是經過一道道不同的工序作為單獨工序成本中心，單獨進行成本核算的。需要把獨立成本核算的全部成本中心（工序）都結合起來，才能說清楚最終某個鋼鐵產品的成本發生實際情況和影響成本的關鍵發生環節。

【例1-9】如圖1-6a所示，假設鋼鐵廠的最終產品是造船用鋼，如果它的成本大幅增加，很有可能是因為前工序熱軋廠的生產故障；或者是前工序的前工序，即煉鋼廠成本異常波動影響所致。

最終產品造船用鋼的成本高低，不光要核算寬厚板廠這個“本工序”的成本，還需要還原至“前工序”熱軋廠、煉鋼廠的成本，并分析前工序的成本變化因素，因此導致寬厚板廠成本波動的因素可能在本工序寬厚板廠無法控制，需要在前工序熱軋廠或煉鋼廠控制。

什么叫工序成本間的還原？舉個例子：生產的1噸造船用鋼產品的單位成本里，煉鋼廠的折舊費占了多少錢？假設1噸造船用鋼產品的單位成本是4000元/噸，那么，煉鋼廠工序中鋼坯里的折舊費，在這個最終產品——4000元/噸的造船用鋼產品的單位成本里，占了多少錢？這時候，就需要還原再還原，需要成本核算的匹配以達到還原目的。

1.2.3.2 成本動因的還原

除了工序間成本還原外，還有成本動因的還原。由于間接費用分攤后的成本結果無法顯示費用的內容、來源和明細金額，因此需要對制造費用進行成本動因的還原才能說清楚。

【例1-10】造船的材料成本就是采購鋼鐵廠造船用鋼的成本，是從上游企業采購的。造船企業不需要成本核算去揭示上游造船用鋼成本的波動原因，只需關注整個造船過程中的成本核算。造船企業涉及工序還原問題相對較少，更多會涉及成本動因的還原問題，如各明細工程項目的間接費用還原問題，如圖1-6b所示。

造船企業主工序少、輔助工序多，需要分攤的共用性費用就多；分攤就需要分攤依據，即成本動因的還原。這就是造船企業涉及工序還原問題相對較少，更多會涉及成本動因還原問題的原因。造船企業分段、分批、分裝中間品和總裝最終產品的分攤成本動因還原情況，如圖1-7所示。