第二節(jié) 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀評(píng)述

1.2.1 國(guó)外研究現(xiàn)狀評(píng)述

20世紀(jì)末以來(lái)，西方會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界（以歐洲的英國(guó)、德國(guó)、荷蘭為代表）和實(shí)踐界（以日本先進(jìn)企業(yè)為代表）意識(shí)到現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來(lái)越不適應(yīng)企業(yè)的外向化經(jīng)營(yíng)特征，開(kāi)始倡導(dǎo)把會(huì)計(jì)放在跨組織的背景中加以研究。雖然西方學(xué)者沒(méi)有明確地提出價(jià)值鏈會(huì)計(jì)或其他總括性的術(shù)語(yǔ)，但是其中心思想是要把會(huì)計(jì)研究的視野拓寬到企業(yè)所處的價(jià)值鏈。

Otley（1994）指出，隨著大規(guī)模、高度科層化的企業(yè)重要性的相對(duì)下降，以其為基礎(chǔ)的管理控制模式的局限性越來(lái)越明顯，有必要把它放在更寬泛的組織背景下研究；Bensaou et al.（1995）通過(guò)對(duì)比美國(guó)與日本的汽車(chē)制造企業(yè)，指出了優(yōu)化跨組織關(guān)系的思路；Hopwood（1996）在分析了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究主要側(cè)重于縱向一體化問(wèn)題之后，指出了對(duì)橫向一體化有關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題研究的必要性；Gietzman（1996）對(duì)會(huì)計(jì)在自制與外包決策中的應(yīng)用進(jìn)行了研究；Frances et al.（1996）以英國(guó)的超級(jí)市場(chǎng)與其供應(yīng)商的關(guān)系為背景，提出了整合供應(yīng)鏈的制度安排框架；Dyer et al.（1997）研究了如何有效地在公司之間開(kāi)展協(xié)作，以使交易成本最小化；Gietzman（1998）研究了對(duì)轉(zhuǎn)包商（subcontractor）的激勵(lì)問(wèn)題；Seal et al.（1999）采取案例研究方法考察了管理會(huì)計(jì)在供應(yīng)鏈中的角色；Van der Meer-Kooistra et al.（2000）研究了跨組織交易的管理控制問(wèn)題；Mouritsen et al.（2001）對(duì)企業(yè)利用目標(biāo)成本規(guī)劃和開(kāi)放賬簿會(huì)計(jì)（open book accounting）控制外包活動(dòng)的問(wèn)題進(jìn)行了研究；Carr et al.（2002）利用精益思想（lean thinking）探討了價(jià)值鏈的重新配置問(wèn)題；Eiler et al.（2002）指出管理會(huì)計(jì)目前出現(xiàn)了危機(jī)，其根源在于，“管理會(huì)計(jì)的視野僅局限于工廠、部門(mén)或公司的內(nèi)部，而沒(méi)有關(guān)注完整的延伸后的企業(yè)（entire extended enterprise）的經(jīng)濟(jì)情況，尤其是企業(yè)業(yè)務(wù)的對(duì)外部分，如供應(yīng)商、合資企業(yè)以及特殊目的實(shí)體”。Dekker（2003a）以英國(guó)著名超級(jí)市場(chǎng)Sainsbury為例，分析了它與供應(yīng)商之間的關(guān)系，以及它們?yōu)楣餐档统杀径扇〉拇胧ekker（2004）以交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)和組織理論為依據(jù)，提出了一個(gè)對(duì)跨組織關(guān)系進(jìn)行控制的分析框架。Seal et al.（2004）對(duì)跨公司會(huì)計(jì)（inter-firm accounting）進(jìn)行了研究；Hakansson et al.（2004）則著重探討了會(huì)計(jì)與網(wǎng)絡(luò)協(xié)調(diào)問(wèn)題。以上諸項(xiàng)研究主要沿著兩個(gè)方向展開(kāi)：一是通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的反思，指出在價(jià)值鏈背景內(nèi)研究會(huì)計(jì)的必要性和現(xiàn)實(shí)性；二是就價(jià)值鏈本身的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究，為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的深入研究提供理論支持。

具體到成本管理領(lǐng)域，就我們所看到的文獻(xiàn)而言，主要有四種代表性觀點(diǎn)，現(xiàn)分述如下：

一、Cooper等人的觀點(diǎn)

美國(guó)學(xué)者Cooper提出了“跨組織成本管理”（interorganizational cost management, IOCM）的概念（Cooper & Yoshikawa, 1994; Cooper& Chew, 1996; Cooper & Slagmulder, 1999; Cooper & Slagmulder, 2003a; Cooper&Slagmulder, 2003b），指出IOCM是“一種協(xié)調(diào)供需網(wǎng)絡(luò)中企業(yè)作業(yè)的結(jié)構(gòu)性方法，旨在降低網(wǎng)絡(luò)中的總成本”，它主要解決以下三個(gè)問(wèn)題：

（1）在產(chǎn)品研發(fā)階段利用跨組織協(xié)同（interorganizational synergies）降低成本；

（2）在產(chǎn)品制造階段利用跨組織協(xié)同降低成本；

（3）通過(guò)提高價(jià)值鏈上下游企業(yè)之間接口的效率降低成本。

二、Seuring的觀點(diǎn)

德國(guó)學(xué)者Seuring（2002）提出了“供應(yīng)鏈成本計(jì)算”（supply chain costing）的概念框架。首先，他界定了一個(gè)專(zhuān)用范疇“產(chǎn)品—關(guān)系矩陣”（product-relationship-matrix），并把它作為供應(yīng)鏈管理決策的系統(tǒng)方法；其次，他區(qū)分了三種層次的成本：直接成本（direct costs）、作業(yè)成本（activity-based costs）、交易成本（transaction costs），前兩者是發(fā)生于企業(yè)內(nèi)部的成本，后者則是發(fā)生在供應(yīng)鏈上的成本；最后，他把產(chǎn)品、關(guān)系以及成本這三個(gè)維度整合起來(lái)，提出了供應(yīng)鏈成本計(jì)算的概念框架。

三、Kajuter的觀點(diǎn)

另一位德國(guó)學(xué)者Kajuter（2002）提出了供應(yīng)鏈中的“主動(dòng)成本管理”（proactive cost management in supply chains）的概念，并給出了一個(gè)概念框架。他首先描述了主動(dòng)成本管理的六個(gè)特征：

（1）市場(chǎng)導(dǎo)向性（market-oriented）：成本管理要考慮顧客需求和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的行為；

（2）整體性（holistic）：成本管理的視野要包括整條供應(yīng)鏈以及產(chǎn)品的全部生命周期；

（3）前瞻性（anticipatory）：成本管理要始于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段，以影響未來(lái)的成本定位為目標(biāo)；

（4）持續(xù)性（continuous）：成本管理是一項(xiàng)永久性的任務(wù)，需要持續(xù)性的改善；

（5）參與性（participatory）：成本管理要求全體員工的參與；

（6）跨職能性（cross-functional）：成本管理要整合企業(yè)的各個(gè)職能部門(mén)。

主動(dòng)成本管理概念框架由三個(gè)層次構(gòu)成：上述六個(gè)特征是第一個(gè)層次，第二個(gè)與第三個(gè)層次分別是成本管理系統(tǒng)（cost management system）和成本管理結(jié)構(gòu)（cost management structure）。成本管理系統(tǒng)包括三個(gè)子系統(tǒng)：作業(yè)（activity）、對(duì)象（object）和技術(shù)（technique）。作業(yè)包括：成本計(jì)劃（cost planning）、行動(dòng)計(jì)劃（action planning）、行動(dòng)執(zhí)行（action implementation）和成本監(jiān)控（cost monitoring）；對(duì)象包括：資源、流程和產(chǎn)品；技術(shù)包括：目標(biāo)成本規(guī)劃、價(jià)值工程、作業(yè)成本計(jì)算、標(biāo)桿管理（benchmarking）等。成本管理結(jié)構(gòu)包括兩個(gè)維度：分工（specialization）與協(xié)調(diào)（coordination），主要解決牽頭企業(yè)的確定以及協(xié)調(diào)機(jī)制的構(gòu)建這兩個(gè)問(wèn)題。

四、Slagmoulder的觀點(diǎn)

比利時(shí)學(xué)者Slagmoulder（2002）提出了跨越供應(yīng)鏈管理成本（managing costs across the supply chain）的概念。她的理論體系如下：第一個(gè)層次是工廠墻外的成本管理（cost management beyond the factory walls），即核心企業(yè)的上游供應(yīng)商與下游顧客的成本管理；第二個(gè)層次是企業(yè)邊界之外的成本管理（cost management beyond the boundaries of the firm）；第三個(gè)層次是供需雙方的關(guān)系背景（relational context）。

在以上諸項(xiàng)研究中，Cooper是最早關(guān)注這一領(lǐng)域的學(xué)者，而且他的觀點(diǎn)是通過(guò)對(duì)數(shù)十家日本先進(jìn)制造企業(yè)的實(shí)地考察提煉總結(jié)出來(lái)的，因而具有較高的可操作性。但他的框架體系只包括了成本規(guī)劃和控制的具體方法，核心是目標(biāo)成本規(guī)劃和價(jià)值工程，較少涉及供需雙方的長(zhǎng)期合作關(guān)系，也沒(méi)有涉及成本的反映問(wèn)題。兩位德國(guó)學(xué)者的共同之處在于較多關(guān)注了供需雙方的合作關(guān)系，并把它作為有效實(shí)施成本管理的保證。尤其值得一提的是，Seuring區(qū)分了不同層次的成本，把交易成本也納入了成本管理的范疇，凸顯了跨越企業(yè)進(jìn)行成本管理的必要性。Seuring觀點(diǎn)的缺陷在于他更關(guān)注的是成本的計(jì)算（costing），而非成本的管理。Kajuter的概念框架較為完備，他與Cooper的區(qū)別在于，后者是以產(chǎn)品的生命周期成本為主線(xiàn)，在不同的階段采用不同的方法，脈絡(luò)比較清晰；而Kajuter僅提供了一個(gè)包含眾多理念和方法的框架體系，沒(méi)有闡述如何把它落到實(shí)處。Slagmoulder的創(chuàng)新之處是區(qū)分了企業(yè)邊界的物理層次（墻外）與理論層次（企業(yè)與市場(chǎng)的分野）。從所涵蓋的內(nèi)容上看，她的觀點(diǎn)基本上類(lèi)似于Cooper的體系。

1.2.2 國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀評(píng)述

在借鑒國(guó)際前沿理論的基礎(chǔ)上，國(guó)內(nèi)學(xué)者結(jié)合中國(guó)企業(yè)的具體實(shí)踐，研究了新形勢(shì)下企業(yè)成本管理理論與方法問(wèn)題，形成了一批頗有價(jià)值的研究成果，與本書(shū)的研究主題較為相關(guān)并且較有代表性的成果主要有：王耕等（2002）利用價(jià)值鏈分析的思想對(duì)企業(yè)的質(zhì)量成本與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)進(jìn)行的探討；陳勝群（1998, 2000）對(duì)日本成本管理模式和企業(yè)成本戰(zhàn)略的研究；于富生（2000）、王廣宇等（2006）、魏法杰等（2007）關(guān)于作業(yè)成本管理的研究；陳良華（2005）在“泛會(huì)計(jì)”背景下對(duì)成本計(jì)量的研究；陳軻（2002）、夏寬云（2000）、樂(lè)艷芬（2008）對(duì)戰(zhàn)略成本管理的研究；欒慶偉（2002）對(duì)成本管理新模式的研究；李江萍等（2003）對(duì)戰(zhàn)略成本規(guī)劃的研究；張敦力（2004）對(duì)成本概念框架構(gòu)建的研究；王斌等（2004）對(duì)預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、作業(yè)成本法、作業(yè)基礎(chǔ)管理等管理會(huì)計(jì)新工具的研究；李向陽(yáng)等（2002）對(duì)大型離散制造企業(yè)成本計(jì)劃與控制體系的研究；等等。

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)思想的提出為我們從新的角度研究企業(yè)的成本管理提供了條件。自閻達(dá)五（2003、2004）開(kāi)創(chuàng)性地提出價(jià)值鏈會(huì)計(jì)思想并初步構(gòu)建了一個(gè)理論框架以來(lái)，這一新的會(huì)計(jì)思想受到了學(xué)術(shù)界的廣泛重視，到目前為止，已經(jīng)形成了較為豐富的研究成果。現(xiàn)有文獻(xiàn)主要從如下幾個(gè)方面對(duì)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)進(jìn)行了研究：

（1）關(guān)于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本理論問(wèn)題。以閻達(dá)五（2004）提出的理論框架為基礎(chǔ)，后續(xù)研究較為深入地探討了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的一些基本理論問(wèn)題。綦好東等（2004）研究了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)與職能；徐強(qiáng)國(guó)等（2004）研究了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的對(duì)象；于富生等（2006）、張林等（2006）、祁懷錦等（2006）、朱湘萍等（2007）、汪娟等（2009）研究了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的假設(shè)。此外，有一些文獻(xiàn)試圖從總體上構(gòu)建價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論框架。例如，張林等（2005）、楚蓓等（2006）、毛婧等（2007）、王淑君等（2008）構(gòu)建了由價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、概念、原則所組成的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架；

（2）基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理問(wèn)題。現(xiàn)有文獻(xiàn)從不同角度構(gòu)建了價(jià)值鏈預(yù)算管理框架，包括從縱向價(jià)值鏈角度（王東清等，2007）、價(jià)值鏈聯(lián)盟和內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈角度（吳孟珠等，2008）、模塊化角度（李殿偉等，2008）等，這些預(yù)算管理框架涉及預(yù)算的特點(diǎn)、內(nèi)容、編制方法、編制程序等各個(gè)方面。此外，張瑞君等（2006）提出了基于價(jià)值鏈的動(dòng)態(tài)預(yù)算管理模式；于富生等（2007）將價(jià)值鏈和作業(yè)結(jié)合起來(lái)，構(gòu)建了全面預(yù)算管理的新框架；劉愛(ài)東等（2006）研究了基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理模式在遵義鈦業(yè)公司的應(yīng)用。

（3）基于價(jià)值鏈的內(nèi)部控制問(wèn)題。現(xiàn)有文獻(xiàn)從各個(gè)方面研究了基于價(jià)值鏈的內(nèi)部控制理論與方法。趙保卿（2005）研究了基于價(jià)值鏈管理的內(nèi)部控制及目標(biāo)定位問(wèn)題；唐蓓等（2007）從價(jià)值鏈角度研究了企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制目標(biāo)問(wèn)題；張勁松等（2009）研究了基于價(jià)值鏈的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的模糊評(píng)審問(wèn)題；王海林（2008）研究了IT環(huán)境下價(jià)值鏈內(nèi)部控制的模式；顏艷等（2007）、楊海平等（2009）研究了價(jià)值鏈內(nèi)部控制的模式與流程。

（4）基于價(jià)值鏈的成本管理問(wèn)題。現(xiàn)有文獻(xiàn)主要圍繞基于價(jià)值鏈的成本控制與管理的基本理論與應(yīng)用方面進(jìn)行了研究。首先是研究基于價(jià)值鏈的成本控制問(wèn)題。羅紹德等（2004）、王秋燕等（2006）、于富生等（2005）都從一般意義上研究了基于價(jià)值鏈的成本控制的特點(diǎn)等問(wèn)題；韓沚清（2006）則從實(shí)物價(jià)值鏈和虛擬價(jià)值鏈角度研究了成本控制方法；曹莉等（2007）構(gòu)建了一個(gè)價(jià)值鏈視角下的成本控制保障體系。其次是研究基于不同價(jià)值鏈構(gòu)建成本管理框架問(wèn)題。例如，覃夏強(qiáng)（2005）從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈角度研究了降低成本的策略；劉昌娟（2008）以燃?xì)廨斉淦髽I(yè)為例，研究了基于外部?jī)r(jià)值鏈的成本管理。近年來(lái)，隨著研究的深入，基于價(jià)值鏈的成本管理研究已經(jīng)拓展到各種類(lèi)型的成本管理，包括物流成本（劉瑩等，2009；寇猛等，2009）、環(huán)境成本（諸葛福雷等，2007；李廣寧等，2009）、質(zhì)量成本（郭毅，2010）、目標(biāo)成本（于富生等，2005）、作業(yè)成本（王苗枝，2006）、戰(zhàn)略成本（周麗麗，2005）等。

從上述文獻(xiàn)可以看出，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究已經(jīng)取得了一定的成果，其中基于價(jià)值鏈的成本管理問(wèn)題方面的文獻(xiàn)尤其豐富，但它們普遍都較為泛泛地從某個(gè)方面進(jìn)行研究，而缺乏系統(tǒng)、深入地將價(jià)值鏈理論和成本管理理論緊密集合起來(lái)，構(gòu)建較為完整的價(jià)值鏈成本管理理論框架以及可行的應(yīng)用框架。