1.3 我國現(xiàn)行增值稅的制度設(shè)計

我國在改革開放后，通過試點改革，在1994年基本建立了增值稅制度，現(xiàn)在它已經(jīng)成為我國的最大稅種，對組織財政收入、加強宏觀調(diào)控、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展發(fā)揮著巨大的作用。從2004年開始，我國以建立把所有商品和勞務(wù)納入征稅范圍的所謂現(xiàn)代型增值稅為目標(biāo)，不斷推進(jìn)增值稅改革。2009年實施“準(zhǔn)消費型”增值稅（允許扣除外購的機器設(shè)備已納的增值稅），2013年8月“營改增”范圍推廣到全國試行，2014年先后將鐵路運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)納入“營改增”范圍，2016年5月1日起全面推開“營改增”試點。在新的一輪稅制改革浪潮中，如何平穩(wěn)有序地推進(jìn)下一階段增值稅改革，建立一套適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)長期發(fā)展、與國際慣例接軌的增值稅制度，已經(jīng)不可避免地被提到我國經(jīng)濟(jì)體制改革的重要議事日程。

1.3.1 我國增值稅改革的簡要回顧

我國的增值稅是在改革開放的新時期引進(jìn)的，它經(jīng)歷了試點、全面施行、轉(zhuǎn)型改革、擴(kuò)圍改革的發(fā)展過程，大體上可分為四個階段。

第一階段是試點和初步實施階段（1979—1994年）。從1979年起，為了解決長期存在的對產(chǎn)品“重復(fù)征稅”和“全能廠”與“非全能廠”稅負(fù)不平的問題，選擇機器機械和農(nóng)業(yè)機具兩個行業(yè)和部分日用機械在部分城市進(jìn)行試點。

第二階段是“生產(chǎn)型”增值稅的實施階段（1994—2008年）。1994年1月1日起在全國施行的增值稅規(guī)定：在第二產(chǎn)業(yè)的各行業(yè)和批發(fā)零售、加工和修理修配等服務(wù)業(yè)中，全部實施增值稅；標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，優(yōu)惠稅率為13%;對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的農(nóng)產(chǎn)品免稅，對加工企業(yè)采購的農(nóng)產(chǎn)品按10%的稅率抵扣；實行增值稅專用發(fā)票管理辦法，“以票扣稅”；對不符合一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)的納稅人按“小規(guī)模納稅人”實施簡易征稅辦法，購進(jìn)貨物不得抵扣進(jìn)項稅額，分別按4%、6%征稅。

第三階段是“消費型”增值稅的實施階段（2009—2013年）。經(jīng)過近五年的以“擴(kuò)大扣除項目”為主要內(nèi)容的試點和擴(kuò)大試點，改革后的增值稅制度允許納稅人在計算銷項稅額時扣除外購的機器設(shè)備已納的增值稅，但仍不允許扣除房屋等不動產(chǎn)已納的稅金。有人稱為“準(zhǔn)消費型”增值稅。

第四階段是全面擴(kuò)大增值稅征收范圍階段（2013—2016年）。經(jīng)過近一年半的時間將交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入增值稅征稅范圍的試點，從2013年8月到2014年6月，鐵路運輸服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的廣播影視服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)分別被納入增值稅征稅范圍。從2016年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)和生活服務(wù)被納入改革范圍，“營改增”試點全面推開。

1.3.2 我國增值稅改革取得的成效

我國的增值稅制度從無到有，經(jīng)歷了初創(chuàng)、完善、改進(jìn)的發(fā)展過程，這項制度在近40年來取得了巨大成效。

（1）保障了財政收入的穩(wěn)定增長，發(fā)揮了有效的聚財功能。增值稅覆蓋面廣，擁有充足的稅源和廣泛的稅基，以專用發(fā)票管理實行環(huán)環(huán)控管，征管漏洞相對較少，使稅收收入穩(wěn)步上升。據(jù)財政部統(tǒng)計，國內(nèi)增值稅從1994年的2338.6億元增長到2016年的40712億元，22年間增長了17.4倍。

（2）在很大程度上消除了“重復(fù)征稅”的矛盾，降低了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，營造了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相對公平的競爭環(huán)境。增值稅按照增值額征稅，對以前環(huán)節(jié)已納增值稅予以扣除，從機制上解決了許多年以來商品勞務(wù)稅“重復(fù)征稅”、稅負(fù)不平的問題，保證了對經(jīng)濟(jì)的最少干預(yù)，從而與我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相協(xié)調(diào)，為我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展創(chuàng)造了條件。

（3）促進(jìn)了進(jìn)出口貿(mào)易的發(fā)展。據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計，2016年我國出口退稅達(dá)12154億元（其中包括不到1%的退消費稅數(shù)額）。出口退稅政策的貫徹有力地推動了我國外向型經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使我國成為世界上出口額最大的國家。

（4）促進(jìn)服務(wù)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，同時增加了就業(yè)，促進(jìn)了民生改善。以上?！盃I改增”試點效果為例，試點初期，“營改增”分別拉動現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增加值增長8.7%（2012年）和2.8%（2013年），“營改增”對上海市產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的貢獻(xiàn)率分別為35.0%和13.5%，可見“營改增”的拉動效果顯著。此外，迅速發(fā)展的服務(wù)業(yè)可以吸納更多的人員就業(yè)。特別是小微企業(yè)稅負(fù)減輕后，活力不斷增強，在活躍市場、創(chuàng)造就業(yè)和改善民生方面發(fā)揮了重要作用。

1.3.3 當(dāng)前我國增值稅運行中的主要問題

1．增值稅目前的分享機制存在弊端，增值稅改革對現(xiàn)有中央地方收入分配關(guān)系造成了沖擊

（1）在增值稅的收入分享機制下，地方政府?dāng)U大財源的最有效途徑就是提高增值稅50%的分享部分，從而導(dǎo)致了地方政府加大投資、上大項目，片面追求GDP（國內(nèi)生產(chǎn)總值）增長以增加稅收收入的行為，導(dǎo)致各地重復(fù)建設(shè)嚴(yán)重，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)難以優(yōu)化。

（2）沒有考慮到稅負(fù)在地區(qū)之間轉(zhuǎn)嫁的因素，導(dǎo)致地區(qū)間財力分配不均。這主要是由于增值稅采取在銷售地繳納的方式，跨地區(qū)商品貿(mào)易會引起增值稅稅負(fù)在地區(qū)之間的轉(zhuǎn)嫁，但現(xiàn)行增值稅收入分享機制是按照增值稅上繳地點來分配稅收收入。

（3）根據(jù)改革進(jìn)程，增值稅要取代營業(yè)稅，如何保證地方財政收入不受影響就成為增值稅改革后必須解決的問題。

2．增值稅抵扣鏈條不完整，沒有完全做到按增值額納稅，限制了增值稅中性功能的發(fā)揮

理論界多數(shù)人認(rèn)為現(xiàn)代型增值稅應(yīng)該有三個特點：“全覆蓋”，覆蓋到全部行業(yè)；“全鏈條”，從生產(chǎn)的第一道環(huán)節(jié)到最終商品（包括服務(wù)）到達(dá)消費者手中，鏈條不斷；“全扣除”，前道環(huán)節(jié)納過的稅，全部抵扣掉，剩下部分才是本道環(huán)節(jié)應(yīng)繳的。在全面“營改增”之后，雖然增值稅范圍基本實現(xiàn)了全覆蓋，但是由于簡易計稅方法的存在、免征增值稅等稅收優(yōu)惠及對旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)等的抵扣限制，我國增值稅的抵扣無法做到“全鏈條”和“全扣除”。

3．存在多檔稅率設(shè)計，有悖于增值稅原理

目前增值稅存在16%、10%、6%三檔基本稅率，造成高征低扣、低征高扣、只征不扣、不征也扣的現(xiàn)象交織并存。如農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)外購的免稅農(nóng)產(chǎn)品，憑企業(yè)自行開具的農(nóng)產(chǎn)品專用收購發(fā)票按10%扣稅，造成了稅收的大量流失；農(nóng)機產(chǎn)品適用10%的稅率，但生產(chǎn)農(nóng)機產(chǎn)品的外購原材料扣除稅率是17%，形成低征高扣，造成許多農(nóng)機生產(chǎn)企業(yè)長期無稅可繳；天然氣銷售企業(yè)，征10%扣17%，無稅可征。

4．部分行業(yè)反映稅負(fù)上升，一定程度影響改革的繼續(xù)推進(jìn)

實施“營改增”在實質(zhì)上有利于企業(yè)降低稅負(fù)，但一些行業(yè)和納稅戶，如交通運輸業(yè)及融資租賃業(yè)，由于行業(yè)稅率提高、現(xiàn)階段可抵扣進(jìn)項少、難以獲得抵扣憑證等原因出現(xiàn)稅負(fù)升高的情況，對推進(jìn)增值稅改革產(chǎn)生一些負(fù)面情緒。

5．小規(guī)模納稅人的規(guī)定導(dǎo)致大部分納稅人實際脫離增值稅的管理

稅法規(guī)定，營業(yè)額低于有關(guān)數(shù)額規(guī)定的，按小規(guī)模納稅人簡易征稅辦法計算征稅，但取得的進(jìn)項稅額不予抵扣。目前即使在大城市一般納稅人也不到全部納稅人的1/3，中西部有的縣一般納稅人僅幾十戶、十幾戶，這就大大限制了增值稅稅負(fù)公平、避免“重復(fù)征稅”和控管優(yōu)勢的發(fā)揮，與制定政策的初衷相背離。

6．增值稅制度的進(jìn)口征稅出口退稅政策存在缺陷

（1）出口退稅率調(diào)整頻繁且檔次過多，在較長一段時期內(nèi)，我國的出口退稅率分為3%、5%、9%、11%、13%、15%、16%、17%和不退稅9個檔次。退稅率檔次如此之多，違背了增值稅的“中性”原則，干擾了市場固有的運行狀態(tài)；

（2）中央與地方財政共同負(fù)擔(dān)機制對出口大省不利，也助長了虛開增值稅發(fā)票騙取出口退稅問題；

（3）對服務(wù)貿(mào)易實行免稅政策起不到鼓勵服務(wù)貿(mào)易的作用；

（4）未完全實現(xiàn)境外旅客購物離境退稅政策。

7．增值稅相關(guān)票證管理難度大，稅收面臨較大流失風(fēng)險

為了加強對增值稅專用發(fā)票的管理，由國務(wù)院批準(zhǔn)、原國家計劃委員會立項、財政部撥巨款，開發(fā)啟用了“金稅工程”，各地國稅系統(tǒng)也下大力氣加強了此項管理。但是由于對增值稅專用發(fā)票開具內(nèi)容的核實存在困難，虛開增值稅發(fā)票的案件還是層出不窮，隨著增值稅抵扣范圍的擴(kuò)大，增值稅票證管理的難度和稅收流失的風(fēng)險也將進(jìn)一步加大。

1.3.4 推進(jìn)下一階段增值稅改革的主要爭議

增值稅改革的必要性在很大程度上已經(jīng)達(dá)成了共識，但在實際執(zhí)行中仍存在很多困難。與前階段增值稅轉(zhuǎn)型改革相比，全面“營改增”的后續(xù)改革將更加艱難。概括起來，有以下幾個問題存在爭議。

（1）全面“營改增”對現(xiàn)行中央與地方“分稅制”的財政體制，以及國地稅征管權(quán)限帶來了較大的沖擊。之前營業(yè)稅基本由地稅系統(tǒng)征收，稅收規(guī)模居增值稅和企業(yè)所得稅之后，處于第三位。現(xiàn)在將營業(yè)稅收入全部并入增值稅，其占稅收總收入的比重在40%以上，這將出現(xiàn)增值稅“一稅獨大”的局面，不利于財政收入的長期穩(wěn)定。需要注意的是，下一階段增值稅的改革將主要著力于簡并稅率、簡化稅制和全面“營改增”之后的銜接與規(guī)范問題，解決“一稅獨大”和稅收收入分享問題，將主要通過完善分稅制和健全地方稅體系來實現(xiàn)。

（2）全面“營改增”涉及對營業(yè)稅“去留”的爭論。有的人認(rèn)為營業(yè)稅是中華人民共和國成立以來一直保留和沿用的一個稅種，伴隨著我國傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)、有計劃的商品經(jīng)濟(jì)和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的全過程，具有計算簡單、全額征收、便于征管、成本較低、收入穩(wěn)定、征收剛性強等基本特征。特別是經(jīng)過近幾年的調(diào)整和改革，營業(yè)稅籌集財政收入職能未削弱，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)功能在加強。從2009年起實施的新的營業(yè)稅制度有40多項差額征稅的具體規(guī)定，在一定程度上消除了重復(fù)征稅的弊端。因此，有必要繼續(xù)保留和完善營業(yè)稅。但是，站在更高的角度上看，“營改增”是貫徹國家結(jié)構(gòu)性減稅的歷史性舉措，對于促進(jìn)“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”、進(jìn)一步激發(fā)市場活力和經(jīng)濟(jì)發(fā)展動力、支撐我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)中向好具有重大意義。既然營業(yè)稅新的制度舉措也在于消除“重復(fù)征稅”，那么為什么不把對各行業(yè)的減稅措施集中于天然具有避免“重復(fù)征稅”優(yōu)勢的增值稅之上呢？這樣既能夠鞏固“營改增”現(xiàn)有成果，實現(xiàn)最大范圍的稅收中性，而且有利于簡化稅制、提高征管效率。事實上，2017年10月30日的國務(wù)院常務(wù)會議通過了《國務(wù)院關(guān)于廢止?中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例?和修改?中華人民共和國增值稅暫行條例?的決定（草案）》，這標(biāo)志著在我國實施60多年的營業(yè)稅正式退出了歷史舞臺。

（3）還有一些觀點認(rèn)為，增值稅制度本身并不符合我國第三產(chǎn)業(yè)廣大企業(yè)及財務(wù)人員的現(xiàn)實情況。有人說，截至2007年年底全國增值稅納稅人中，一般納稅人只占13.3%，因此實際享受稅款抵扣的納稅人不到1/3，其他均為小規(guī)模納稅人采用“簡易征稅辦法”，仍存在重復(fù)征稅問題，與3%的營業(yè)稅稅負(fù)并無本質(zhì)差別。而我國第三產(chǎn)業(yè)，尤其是生活服務(wù)業(yè)基本處于初始發(fā)展階段，大都規(guī)模小，布局分散；其收入主要依靠勞務(wù)和資產(chǎn)，原材料投入相對較少；管理水平低，人員素質(zhì)差，取得正常發(fā)票也很困難。因此，如改征增值稅絕大多數(shù)企業(yè)只能被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，這與按營業(yè)稅征稅沒有不同。而且由于第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)抵扣少，取得正常發(fā)票難，如按標(biāo)準(zhǔn)稅率17%計算，將使其稅負(fù)大大高于現(xiàn)行營業(yè)稅稅負(fù)。在征管方面，目前增值稅在進(jìn)項發(fā)票管理制度方面存在較大漏洞，抵扣不足，稅收流失問題突出。如擴(kuò)大征收范圍，將把這個問題延伸到社會各個行業(yè)，使問題更加突出。同時，增值稅對征管軟件、信息化建設(shè)方面要求比較高，擴(kuò)大增值稅征稅范圍還將在這方面增加大量財力、人力投入，因而將大大增加征納雙方的稅收成本。稅負(fù)上升的問題能夠通過多檔稅率和簡易計稅方法得到部分解決，并且雖然適用一般計稅方法的納稅戶數(shù)較少，但從銷售額的角度來講，一般計稅方法顯然占了大部分。增值稅的相關(guān)征管問題則需要通過“金稅三期”工程的推進(jìn)和稅制的不斷完善逐步解決。