1.2 增值稅設(shè)計(jì)原理及歷史沿革

1.2.1 增值稅的設(shè)計(jì)原理

1．增值稅性質(zhì)、類型和經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

1）增值稅的性質(zhì)

增值稅是以增值額為課稅對(duì)象的一種稅。進(jìn)一步說(shuō)，是對(duì)商品流轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的增值額課征的一種稅。增值額的概念可從以下三個(gè)方面理解。

(1)從理論上講，增值額相當(dāng)于商品價(jià)值C＋V＋M中的V＋M部分，就是商品價(jià)值扣除在商品生產(chǎn)過(guò)程中消耗掉的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價(jià)值C后的余額，即由企業(yè)勞動(dòng)者創(chuàng)造的新價(jià)值。V是工資，是勞動(dòng)者為自己創(chuàng)造的價(jià)值。M即剩余產(chǎn)品價(jià)值或盈利，具體可分解為利息、租金、利潤(rùn)等項(xiàng)目。因此，增值稅是一種凈產(chǎn)值稅，是介于全值商品勞務(wù)稅（以C＋V＋M全值為征稅對(duì)象）和所得稅（以M為征稅對(duì)象）之間的一種稅。

（2）就商品生產(chǎn)的全過(guò)程而言，一件商品最終實(shí)現(xiàn)消費(fèi)時(shí)的最后銷(xiāo)售額相當(dāng)于該商品從生產(chǎn)到流通各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的增值額之和。

（3）就個(gè)別生產(chǎn)單位而言，增值額是應(yīng)稅貨物或勞務(wù)的收入（不含增值稅）減去為生產(chǎn)應(yīng)稅項(xiàng)目而購(gòu)入的投入品和固定資產(chǎn)折舊等非增值項(xiàng)目金額后的余額。

2）增值稅的類型

增值稅可按不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同類型。按增值稅稅基大小，可分為生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型三大類型。按增值稅征稅對(duì)象范圍的寬窄來(lái)區(qū)分，可分為全面型和有限型（只對(duì)部分貨物和勞務(wù)課稅，或雖對(duì)全部貨物課稅但只對(duì)少數(shù)勞務(wù)課稅）。按增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法來(lái)區(qū)分，可分為發(fā)票抵扣模式和按賬計(jì)征模式。按增值稅在不同地區(qū)運(yùn)用的特點(diǎn)，可分歐盟模式、南美模式、中國(guó)模式等。通常所說(shuō)的增值稅類型是指生產(chǎn)型、收入型和消費(fèi)型三種。

3）增值稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

假定是全面型增值稅，增值稅體系內(nèi)納稅人身份統(tǒng)一，實(shí)行單一比例稅率，出口實(shí)行零稅率，購(gòu)進(jìn)投入品稅額抵扣采用發(fā)票法。在上述前提下，增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

（1）對(duì)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)選擇的影響。在征收消費(fèi)型增值稅的情況下，納稅人全部購(gòu)進(jìn)的投入品的已納稅額可以抵扣，產(chǎn)品只要最終銷(xiāo)售價(jià)格相同稅負(fù)就相同，不會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)組織形態(tài)不同、經(jīng)濟(jì)交易次數(shù)不等而稅負(fù)不平，客觀上會(huì)促進(jìn)專業(yè)化分工協(xié)作的企業(yè)組織形式的發(fā)展。

在征收生產(chǎn)型增值稅的情況下，增值稅的這一影響是非中性的，因?yàn)樯a(chǎn)型增值稅不允許抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)的已納稅額，固定資產(chǎn)折舊這部分仍然存在重復(fù)征稅，交易次數(shù)越多則稅負(fù)越重。對(duì)勞動(dòng)密集型企業(yè)而言，固定資產(chǎn)所占比重較小，重復(fù)征稅程度相對(duì)較低；對(duì)資本和技術(shù)密集型企業(yè)而言，重復(fù)課稅程度就比較高。因此，生產(chǎn)型增值稅仍然存在一定程度的有利于全能廠而不利于專業(yè)化分工協(xié)作企業(yè)的非中性影響，尤其對(duì)資本、技術(shù)密集型企業(yè)影響更大。

（2）對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的影響。

第一，對(duì)財(cái)政收入的影響。在采用發(fā)票法進(jìn)行稅額抵扣的情況下，增值稅征收過(guò)程會(huì)產(chǎn)生納稅人自動(dòng)鉤稽效果，防止偷漏稅和隨意減免稅。對(duì)增值額征稅，即對(duì)最后銷(xiāo)售額征稅，無(wú)論商品的中間環(huán)節(jié)有多少，在稅率一定的情況下增值稅稅額不變，所以經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，財(cái)政收入也會(huì)同步增長(zhǎng)。

第二，對(duì)物價(jià)穩(wěn)定的影響。如果以保持總稅負(fù)不變?yōu)槟繕?biāo)而用增值稅代替?zhèn)鹘y(tǒng)的全值商品勞務(wù)稅，那么專業(yè)化分工企業(yè)的稅負(fù)會(huì)降低，全能廠的稅負(fù)會(huì)提高，對(duì)價(jià)格的影響取決于全能廠產(chǎn)品的需求彈性和供給彈性；如果改革目標(biāo)是增加稅收收入即提高總稅負(fù)水平，那么物價(jià)可能上升，但不至于引起持續(xù)上升即通貨膨脹。在貨幣供給量一定的情況下，增值稅增加只會(huì)抑制居民的消費(fèi)水平，而不會(huì)導(dǎo)致通貨膨脹。

第三，對(duì)反經(jīng)濟(jì)周期的影響。假定采取單一比例稅率，那么經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)增值額增大，稅收成比例增加，可阻止經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)旺；反之，經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)生產(chǎn)衰退，稅收減少可增加居民的可支配資金，防止過(guò)度衰退。因此，增值稅具有自動(dòng)穩(wěn)定功能。

2．增值稅的征稅對(duì)象及稅基確定

1）增值稅的征稅對(duì)象范圍

從橫向上看，增值稅的征稅對(duì)象范圍說(shuō)明應(yīng)征增值稅的具體行業(yè)范圍；從縱向上看，增值稅的征稅對(duì)象范圍是指應(yīng)征增值稅的生產(chǎn)、流通或者消費(fèi)過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)。實(shí)踐證明，在具備實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)增值稅的各種條件時(shí)，要充分獲得增值稅的優(yōu)點(diǎn)，增值稅的征稅對(duì)象范圍應(yīng)當(dāng)盡可能覆蓋所有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，即推行全面型增值稅。實(shí)行全面型增值稅并且實(shí)行憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額辦法、單一或接近單一稅率、消費(fèi)型稅基的情況下，增值稅就能比較徹底地克服全值商品勞務(wù)稅非中性效應(yīng)，使增值稅成為征收簡(jiǎn)便、財(cái)政收入有保障、影響中性化的良性稅種。

2）增值稅稅基的具體內(nèi)容

各國(guó)稅法都具體列舉構(gòu)成和不構(gòu)成增值稅稅基的具體項(xiàng)目。構(gòu)成增值稅稅基的項(xiàng)目有：商品和勞務(wù)的銷(xiāo)價(jià)；關(guān)稅和其他各種稅（大多數(shù)國(guó)家規(guī)定增值稅本身除外）;各種收費(fèi)如代理商傭金、包裝、運(yùn)輸、保險(xiǎn)和其他收費(fèi)；收貨人或勞務(wù)取得者的追加付款。對(duì)于商品和勞務(wù)的銷(xiāo)價(jià)，有些國(guó)家明確規(guī)定要符合市場(chǎng)公平交易原則，對(duì)不按市場(chǎng)公平交割的交易，稅務(wù)局有權(quán)對(duì)銷(xiāo)價(jià)加以調(diào)整，以不受商業(yè)、金融或其他買(mǎi)賣(mài)雙方之間特殊關(guān)系影響的市場(chǎng)公平價(jià)格確定其計(jì)稅依據(jù)。不列入增值稅稅基的項(xiàng)目有：增值稅額；從價(jià)格中扣除的、作為提前付款的折扣額和供應(yīng)者給予的價(jià)格扣除額（回扣）;延遲付款收取的利息；某些可以扣除的雜費(fèi)。特別說(shuō)明的是，稅基為何不包括增值稅本身。這樣處理意味著實(shí)行價(jià)外稅制度，即計(jì)稅價(jià)格中不包括增值稅，由此以避免實(shí)際稅率與名義稅率不相等的問(wèn)題，便于稅額的計(jì)算抵扣。在不考慮稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的情況下，使負(fù)稅人和負(fù)擔(dān)數(shù)額清晰明了。

3．增值稅稅率制度設(shè)計(jì)的基本經(jīng)驗(yàn)

1）增值稅稅率的類型

一般稅種的稅率反映的是應(yīng)納稅額與稅基的關(guān)系。例如：

零售稅稅率＝應(yīng)納零售稅額/銷(xiāo)售收入

所得稅率＝應(yīng)納所得稅額/應(yīng)納稅所得額

在不考慮轉(zhuǎn)嫁因素的條件下，它們表明納稅人對(duì)某種稅的負(fù)擔(dān)水平。但在實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度的前提下，增值稅稅率不反映單個(gè)納稅人對(duì)增值稅的負(fù)擔(dān)水平，僅反映至本階段參與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周轉(zhuǎn)的納稅人對(duì)增值稅的整體交付水平，其計(jì)算公式為

在單一稅率下，最終銷(xiāo)售額相等，稅額也相等。因此，增值稅稅率反映的是消費(fèi)者對(duì)其所購(gòu)買(mǎi)的商品或勞務(wù)的增值稅負(fù)擔(dān)水平。

在增值稅實(shí)踐中，各國(guó)增值稅的稅率檔次多少不一，多數(shù)為1～5個(gè)，總體上可分為三大類型。

（1）單一稅率。單一稅率即只有一個(gè)比例稅率，不管征稅對(duì)象是什么，納稅環(huán)節(jié)位于什么階段，一律按一個(gè)稅率征稅。實(shí)行單一稅率會(huì)大大簡(jiǎn)化增值稅計(jì)算，使增值稅征管富有效率。缺點(diǎn)是對(duì)奢侈品和必需品同等對(duì)待，有不公平之嫌。

（2）復(fù)式稅率。復(fù)式稅率一般有兩個(gè)以上稅率，即由基本稅率（又稱標(biāo)準(zhǔn)稅率）、高稅率和低稅率組成。基本稅率體現(xiàn)增值稅的基本課征水平，適用于一般商品和勞務(wù)。基本稅率取決于通過(guò)增值稅計(jì)劃取得財(cái)政收入的規(guī)模，當(dāng)然也要考慮消費(fèi)者的承受能力。高稅率的目的是對(duì)某些奢侈品或有害健康的商品以寓禁于征的辦法限制消費(fèi)。

(3)零稅率。一般對(duì)出口商品和勞務(wù)實(shí)行零稅率。

2）增值稅稅率制度設(shè)計(jì)的基本經(jīng)驗(yàn)

首先，稅率要少。稅率過(guò)多會(huì)大大增加征管的復(fù)雜性。在實(shí)行增值稅的條件下，不應(yīng)當(dāng)過(guò)分指望通過(guò)差別稅率對(duì)生產(chǎn)和消費(fèi)進(jìn)行限制與鼓勵(lì)。要達(dá)到限制和鼓勵(lì)的目的，可以征收特種商品勞務(wù)稅。其次，基本稅率要適度。各國(guó)的基本經(jīng)驗(yàn)是實(shí)行稅率不高但廣泛征收的策略，避免任意擴(kuò)大免稅和實(shí)行低稅率的范圍，這樣取得同樣財(cái)政收入，因稅基廣，標(biāo)準(zhǔn)稅率可以定得低一點(diǎn)。最后，高稅率和低稅率盡量設(shè)置在商品銷(xiāo)售的最終階段。在不考慮稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的前提下，進(jìn)入最終消費(fèi)前各個(gè)階段的納稅人都只是代國(guó)家收付稅款，實(shí)際上不負(fù)擔(dān)任何增值稅。高稅率或低稅率的運(yùn)用會(huì)影響最終消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)，也會(huì)間接地影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者。

1.2.2 增值稅的產(chǎn)生與發(fā)展

1．增值稅的提出及創(chuàng)立

1917年美國(guó)耶魯大學(xué)的T. Adams首先提出增值稅設(shè)想.當(dāng)時(shí)稱為“營(yíng)業(yè)毛利”，即銷(xiāo)貨額與進(jìn)貨額之差就是工資薪金、租金、利息和利潤(rùn)之和，也就是增加值。1921年他又提出企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)已付的稅收，可在應(yīng)納的銷(xiāo)貨稅額中扣除，與后來(lái)普遍采用的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的方法相似。同年，德國(guó)資本家C. F. V. Siemens在《改進(jìn)的周轉(zhuǎn)稅》中正式提出增值稅名稱，并詳細(xì)闡述這一稅制內(nèi)容。1940年，美國(guó)最有影響的營(yíng)業(yè)稅學(xué)者P. Studenski首先指出增值稅是一種中性稅收，是理想的商品勞務(wù)稅稅制。自1940年以來(lái)，增值稅一直是美國(guó)稅務(wù)教科書(shū)的重要內(nèi)容，但除了密歇根等少數(shù)州實(shí)行增值稅外，美國(guó)一直沒(méi)有全面推行。

增值稅成功的實(shí)踐活動(dòng)始于法國(guó)。在實(shí)行增值稅之前，法國(guó)采用全值商品勞務(wù)稅即周轉(zhuǎn)稅。周轉(zhuǎn)稅是一種對(duì)商品和勞務(wù)流轉(zhuǎn)額全值課征的多階段、階梯式間接稅，存在對(duì)中間產(chǎn)品重疊征稅的弊端，促使企業(yè)為了減少稅負(fù)而采取與供應(yīng)商縱向聯(lián)合的組織形式，不利于專業(yè)化分工協(xié)作發(fā)展的縱向聚合激勵(lì)效應(yīng)。法國(guó)因此后來(lái)改為對(duì)中間產(chǎn)品一律免稅，只對(duì)最后產(chǎn)成品階段征稅。但周轉(zhuǎn)稅的根本問(wèn)題在于對(duì)流轉(zhuǎn)額全值征稅，用增加或減少征稅環(huán)節(jié)的辦法難以徹底克服原有稅制弊端。于是，法國(guó)在1954年和1955年對(duì)中間產(chǎn)品免稅做進(jìn)一步改革，把對(duì)全值課稅改為對(duì)增值額課稅，即對(duì)廠商購(gòu)進(jìn)的投入品中所含的前一階段周轉(zhuǎn)稅予以抵扣，從而徹底解決了商品勞務(wù)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)組織形式非中性影響所造成的弊端。

2．增值稅的廣泛推行

丹麥和德國(guó)學(xué)習(xí)法國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，分別于1967年和1968年實(shí)行增值稅。在歐共體財(cái)政和金融委員會(huì)的努力下，實(shí)行增值稅成為加入歐共體的基本條件之一，這促使所有歐共體國(guó)家都實(shí)行了增值稅。歐共體還通過(guò)發(fā)布規(guī)范增值稅制度的指令（特別是1977年發(fā)布的關(guān)于成員國(guó)立法協(xié)調(diào)營(yíng)業(yè)稅的第6號(hào)指令）促使增值稅規(guī)則的標(biāo)準(zhǔn)化、一體化。從世界范圍看，歐盟實(shí)行的增值稅較為完善，是各國(guó)進(jìn)行商品勞務(wù)稅改革、推進(jìn)增值稅的藍(lán)本。在歐盟國(guó)家實(shí)行增值稅成功后，越來(lái)越多的國(guó)家推行增值稅。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2013年已經(jīng)有167個(gè)國(guó)家（地區(qū)）實(shí)行增值稅。但總體上看，發(fā)達(dá)國(guó)家推行增值稅容易達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)化程度，而發(fā)展中國(guó)家往往無(wú)法達(dá)到歐洲模式增值稅的水準(zhǔn)，說(shuō)明稅制模式選擇與一國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)、文化習(xí)俗、納稅習(xí)慣、社會(huì)治理模式、原來(lái)商品勞務(wù)稅特點(diǎn)等都有密切關(guān)系。