1.1 商品勞務課稅主要類型分析

1.1.1 商品勞務稅的主要類型

征稅對象及其計稅依據、征稅環節或征稅階段是任何商品勞務稅制度設計必須考慮的基本問題。

根據當前國際上對商品勞務稅的分類整理得出表1-1，首先對于商品勞務稅有一個統稱為消費稅（consumption tax）。另結合表1-1可看出，商品勞務稅可在所有或大多數消費品及勞務銷售時征稅，也可就某幾種特定消費品及勞務（如卷煙、奢侈品）的銷售額征稅。因此在總的消費稅之下，商品勞務稅具體分為兩類：選擇性商品勞務稅（taxes on specific goods and services）和一般商品勞務稅（general taxes on goods and services），也有說法將兩者稱為特種消費稅和一般消費稅（general consumption tax）。在計稅依據方面，選擇性商品勞務稅的計稅依據主要是流轉額的全值，而一般商品勞務稅的計稅依據不囿于貨物和勞務銷售時的流轉額全值，也可對其增值額征稅，即增值稅（value added tax, VAT），在加拿大等部分國家會直接將其稱為商品勞務稅（goods and services tax, GST）。所以一般消費稅其實是增值稅的一種母概念，基本涵蓋了對一般性商品及勞務征稅的稅種。而GST通常來說是對VAT在不同國家的不同叫法，譯成中文被稱為商品勞務稅。

針對商品勞務稅的征稅環節或階段，可在所有或幾個交易階段設置一個稅種或在不同交易階段設置不同名稱的稅種，這是多階段商品勞務稅，也可以僅就生產（制造或勞務提供）、批發、零售等某一階段設置一個稅種，這是單階段商品勞務稅。多階段商品勞務稅以流轉額全值為計稅依據的一般稱周轉稅；多階段征稅以增值額為計稅依據的是增值稅。不過也有個例，例如，20世紀80年代到90年代初的中國曾經實行過單階段增值稅，其征稅對象僅限于制造業中的部分產品，因而成為部分制造業增值稅。

綜上，結合各國稅務實踐，比較常見的商品勞務稅類型主要有表中的選擇性消費稅或特種消費稅（包括煙酒稅、奢侈品稅、賭博稅、汽油稅等），其征稅可以選擇在生產或者批發或零售環節進行征收；在生產、批發階段征收，以全值計稅的叫生產稅（或制造稅）、批發稅；在零售環節全額計征的消費稅，叫零售稅；在進口環節征收的叫關稅；以及在所有流轉環節都征稅的叫周轉稅和增值稅。

1.1.2 一般商品勞務稅和選擇性商品勞務稅

一般商品勞務稅是對所有或大多數貨物和勞務課征的稅收，選擇性商品勞務稅是對若干特定貨物或勞務課征的稅收。

1．一般商品勞務稅設計應考慮的主要問題

一般商品勞務稅征稅對象范圍可以規定得比較廣，稅率可以比較單一，以便對社會經濟起普遍調節作用，取得主要的財政收入，其造成的稅制不公平等特殊問題可由選擇性商品勞務稅和其他輔助稅種加以解決。一般商品勞務稅過去主要是周轉稅（對所有交易活動項目在所有交易階段征收的一種稅），目前少數國家周轉稅轉向單階段商品勞務稅（主要是零售稅），多數國家則轉向多階段課征的增值稅。

2．選擇性商品勞務稅設計應考慮的主要問題

征收選擇性商品勞務稅，關鍵問題是選擇哪些物品或勞務來征稅。政策目標不同，選擇的項目就不同，因而各國的選擇性商品勞務稅各不相同。一般來說，征收選擇性商品勞務稅的政策或著眼點有以下幾方面。

（1）彌補稅收公平。許多國家在征收一般商品勞務稅外，再選擇少數奢侈品課稅，一定程度上緩和了一般商品勞務稅的累退效應，增進稅收公平。但由于從一般均衡角度分析，局部扶貧、短期增進公平的措施可能導致從長期看不公平或引起效率損失，需要謹慎對待和分析利弊。

（2）在征稅成本較低的情況下增加財政收入。對少數貨物征稅，對比征收一般商品勞務稅，在稅收管理上比較便利。選擇少數收入大的貨物如煙、酒等產品進行征稅，可取得大額的財政收入，征稅成本卻很低。因而征收特種商品勞務稅常常基于財政考慮。

（3）貫徹受益原則。對個人使用國家提供的公共產品或勞務，政府常要根據受益原則（根據個人從消費公共產品或勞務中得到的利益的大小）收取不等的費用。但是某些公共產品或勞務的使用，使用者從中獲得多少利益難以認定，因而就采用收稅的辦法。如對所有道路設卡收費成本很高，改為對汽車或燃油征稅。

（4）反映社會成本，提高社會效益。為了促進企業通過技術改造等措施減少污染，政府可以對造成污染者課以稅收，讓外部成本內在化。此外，一些物品或勞務可能對社會有不良影響，如煙、酒、賭博等消費項目，對這些消費項目收稅，寓禁于征，對降低社會成本、提高社會效益有利。

1.1.3 單階段商品勞務稅和多階段商品勞務稅

1．單階段商品勞務稅的稅務實踐

在各國稅務實踐中，單階段商品勞務稅有以下幾種模式。

（1）商品勞務稅結構中生產稅單一制。如有的國家曾經實行在生產環節（包括勞務提供環節）征收商品勞務稅并且是一次課征制，批發和零售環節不再征收。優點是納稅人少且主要面對企業，征管較為容易；缺點是在生產制造階段征收全值商品勞務稅，會對專業化分工協作企業造成稅收歧視。

(2)制造稅與批發稅結合制。蘇聯的商品勞務稅實行一次課征制，且對生產資料免稅，其周轉稅只對消費品課征。一方面是由工業企業直接繳納，征稅項目包括文化生活用品、家庭生活用品、煙酒制品等；另一方面是由批發銷售站繳納，征稅項目包括石油制品、紡織品和針織品等。

（3）制造稅與零售稅結合制。日本在推行增值稅之前采用這一模式，將商品分為兩大組。第一組6大類，包括貴重礦石、貴金屬制品、皮毛制品及其他奢侈品等，在零售時由零售商納稅；第二組11類，包括汽車、體育用品、娛樂用品、電氣用品、樂器、照相機、家具、鐘表、嗜好性飲料等，在產制出廠時由制造商納稅。

（4）商品勞務稅結構中批發稅單一制。一些國家如瑞士、澳大利亞、巴基斯坦等曾經對國內商品在批發環節征收一次性營業稅。

（5）零售稅。零售稅被公認為是商品勞務稅發展的一個方向，美國較為典型。

2．多階段商品勞務稅的稅務實踐

多階段商品勞務稅的模式有兩種：周轉稅和增值稅。增值稅將在下文詳細闡述，此處重點介紹周轉稅。周轉稅的主要特點是對象范圍廣泛，不僅包括消費品而且包括原材料、機器設備等生產資料，實行多環節、多次征收，每經歷一次交易就征一次稅，某些商品轉移方式并沒有發生交易，如納稅人生產商品供自己消費之用，也視同交易進行征稅，應納稅額以流轉額全值為依據。周轉稅實際上起了一種阻礙專業化分工協作、鼓勵搞全能企業的作用，不良影響大于生產稅。

克服周轉稅缺陷可行的改革思路有二：一是從環節入手，從多階段課征變為單階段課征的零售稅，再通過適當辦法進一步減輕中間產品重復征稅問題。二是從計稅依據入手，將以全值流轉額為計稅依據改為以增值額為計稅依據，這樣可徹底消除重復征稅的弊端。傳統全值商品勞務稅的發展趨勢是明顯的，就是向零售稅或增值稅轉化。一個國家在具體稅務實踐中，是選擇零售稅還是增值稅，還取決于在該國中商品勞務稅應居于何種地位，是充當主體稅種還是充當地方或輔助稅種。

1.1.4 零售稅和增值稅的比較分析

1．零售稅制度介紹：以美國為例

零售稅的成功范例當推美國。美國大部分州和地方政府征收零售稅，稅率各州不一，大多數州為5%～6%。美國的零售稅采取價外稅形式，稅款作為價格的附加由消費者支付，作為納稅義務人的零售商執行代收代繳職能。美國在政治上是聯邦制，州和地方都有獨立的立法權，因而各州零售稅的政策不同，征收辦法有差別，但仍然能找到某些共同特點或面臨的共同問題或基本的發展趨勢。

（1）對處方藥、食品等生活必需品免稅。早期的零售稅征稅范圍很廣，涉及一切商品的銷售。原因部分在于零售稅是從一般的全值營業稅轉化而來的，部分原因在于減少管理困難。征稅范圍廣，免稅項目少，可避免免稅項目和征稅項目的認定工作，但對生活必需品和奢侈品同樣對待，顯然不夠公平。現在幾乎所有征收零售稅的州出于稅收公平考慮，均對處方藥免稅，許多州對食品免稅，一些州對家用燃料免稅，少數幾個州對衣服也給予免稅。美國稅收理論界對食品免稅仍有爭論。以公平為出發點的學者，主張通過對食品等生活必需品免稅，減少零售稅的累退性，增進稅收公平。有些持不同觀點的學者則認為，免稅會造成財政收入減少，且減收比例相當大，認定可免稅的食品和征稅的非食品很復雜，審計難度會加大，讓逃稅者有可乘之機。

有一些州如夏威夷、愛達荷、堪薩斯、俄克拉荷馬和南達科他州等規定，對年收入低于一定數額的家庭，在計算所得稅應納稅額時，允許有一個代表購買食品時已支付的零售稅的抵免額。如果該家庭本年度所得稅應納稅額為零，或者應納稅額小于代表零售稅的抵免額，那么可獲得相應的退稅額。這一辦法不涉及食品和非食品的劃分問題，在稅收管理上比免稅法簡單。但其政治效果不如免稅法，免稅法更能得到輿論和選民的支持，因而采用所得稅抵免法的州不多。對藥品免稅爭議不多，對衣服免稅，被認為不僅對減少零售稅累退性無益，而且還會加重其累退性。

（2）征稅對象范圍以有形商品為主。早期零售稅的征稅范圍一般僅限于有形的個人財物或商品。只有夏威夷和新墨西哥一開始就把一切勞務納入零售稅征稅范圍，后來南達科他州也這么做。20世紀60年代以來，其他一些州把某些勞務項目如修理、干洗、旅館服務等納入征稅范圍，但項目仍然十分有限，大體上美國零售稅仍以有形商品的銷售額為主要征稅對象。

實際上并不存在只對有形物質商品征收零售稅的特別邏輯。既然零售稅是針對消費支出而征收的一種稅，其征稅范圍擴展到勞務是合理的，只對有形商品征稅不能做到公平合理。但把征稅范圍擴展到勞務領域，存在稅務管理上的諸多困難。例如，國外旅游花費、到州外上學而支付的教育費用，通常是高收入階層才能負擔得起的，予以征稅才比較公平，但這些勞務項目超過本州管轄范圍。家庭勞務因作價困難也難以征稅。某些勞務項目如醫療服務、法律服務，雖然征稅具有可行性，但與一般的社會政策相矛盾。房屋出租同樣在征稅上是可行的，但對此征稅會產生歧視承租人而偏惠房屋所有人的非中性影響。因此大多數征收零售稅的州即使對勞務征稅，也僅限于修理服務等少數征收方便的勞務項目。所以由于美國的零售稅存在很多豁免項目，僅對少數勞務征稅，目前就呈現出一種稅基較窄，無法大規模覆蓋個人所得的情況。而且各州及地方稅率大不相同，州與州之間也存在一定程度上的競爭。

（3）營業用商品的免稅。早期各州零售稅對零售商品征收，零售的意思是商品被購作消費或使用而不用作再銷售。因此，除非購買者能證明所購進的商品是在不改變原有形態或稱為另一件物品的要素或部件的情況下被再出售，否則一律征稅。家畜飼料、種子、化肥也被解釋為另一件物品的要素，不必繳納零售稅。作營業用途的多數物品是工業和農用機器設備，逐漸地被包括在免稅的“要素或部件”中，不必支付零售稅。這樣做有利于減輕對生產資料的重復征稅，以改善制造業的競爭地位。

2．增值稅制度介紹：以歐盟為例

增值稅成功的范例當推歐盟，歐盟增值稅有如下特點。

（1）全面型增值稅。歐盟增值稅的征稅范圍包括農業、工業、批發、零售、服務提供、進口等交易活動，不是僅僅對貨物課稅而不對服務提供課稅。

（2）增值稅體系內納稅人身份的一致性。增值稅體系內不存在一般納稅人和小規模納稅人的差別，對農民、小規模經營者給予是否成為增值稅納稅人的選擇權，一旦選擇成為增值稅納稅人，就要履行增值稅納稅人的法定義務，如建賬立制按常規進行會計核算、依法使用發票等，同時也享有同增值稅納稅人相同的權利，其中最重要的是有權使用增值稅發票并抵扣進項稅額。

（3）消費型增值稅。可抵扣的進項稅額不但包括購入的流動資產類中間產品（如原材料、輔助材料等）已納增值稅，而且包括購入的固定資產類產品（如機器、設備等）已納增值稅。這樣的增值稅其稅基在整體上相當于消費，因此被稱為消費型增值稅。

（4）憑發票抵扣進項稅額。對購進貨物和勞務已經繳納的增值稅給予抵扣（如進項稅額抵扣）是增值稅區別于其他商品勞務稅的基本特征，也是增值稅具有一系列制度優點的緣由。歐盟推行的增值稅以購進貨物和服務的發票上注明的已納增值稅為抵扣依據。

（5）大多數國家為多檔稅率。除丹麥是單一稅率外，大多國家實行兩三檔甚至更多檔次的稅率。

3．零售稅與增值稅的比較

美國各州實行的零售稅和歐盟實行的增值稅，盡管還有許多問題需要解決，但普遍認為都是比較成功的，代表商品勞務稅基本的發展方向。下面就稅基和作用兩方面，對零售稅和增值稅做簡單的比較。

從稅基看，零售稅的征稅基礎是零售價格。增值稅表面上是對各個階段的增值額征稅，但各個階段的增值額總和等于征稅商品的零售價格，因此二者的稅基基本相同。不同之處在于增值稅多階段征收，其稅款分布在各個階段，而零售稅集中在零售階段征收。在增值稅條件下，各個交易階段的進項稅額均可得到抵扣，在不考慮稅負轉嫁的前提下，應納稅額可向前轉移，最終由消費者支付。零售前各階段納稅人只扮演一種代收代付增值稅稅款的角色。

從稅收的作用看，要取得一筆同樣數額的稅收收入，征收增值稅時，稅率不要太高即可做到；但征收零售稅時，稅率就要定得比較高，這容易引起反感。在零售商數量多、規模小甚至小商小販為主的國家，通過零售稅取得大宗財政收入比較困難，因為小零售商很難嚴格依法足額納稅。在發展中國家，零售商的規模一般比制造業小，而且分布廣，個體商販眾多，一般沒有真實可信的、較為完善的賬簿記錄，偷漏稅面比較大，且難以有效控制，取得與增值稅一樣多的收入所耗費的人力、物力要大得多。這些特點決定零售稅很難充當主體稅種，較適合做輔助稅或地方稅，而增值稅可作為主體稅。在實行憑發票抵扣進項稅額的情況下，增值稅制度要有效運行，一般需建立全國統一的發票制度（但不一定為專用發票），因而實際操作上宜做主體稅、中央稅，不宜做地方稅。