3.2 各國增值稅抵扣制度的比較及啟示

與其他流轉稅相比，我們一般認為增值稅具有較強的收入功能、經濟中性以及便于征管等綜合性優點，因而被越來越多的國家所采用和重視。理論上看，增值稅僅對銷售商品和提供勞務過程中實現的增加值征稅，避免了傳統銷售稅存在的多重征稅的弊端，體現了經濟中性功能。因此增值稅抵扣制度不但是目前各國增值稅制度的核心之一，也是體現增值稅中性作用的制度源頭。在具體稅務實踐中，各國通過建立抵扣制度或采用賬簿核算法來實現增值稅的征稅原理。從各國增值稅制度來看，通過建立抵扣制度來征收增值稅的國家和地區是絕大多數，而采用賬簿核算法的國家和地區少之又少，如日本。

3.2.1 增值稅抵扣制度及其作用

增值稅抵扣制度是指增值稅納稅人可將其在外購商品或有償接受勞務過程中（不包括雇用的人工）所交納的增值稅在自身應納增值稅稅額中扣除的制度。理論上的增值稅制度通過對各環節增值額征稅來實現，即每一階段納稅人都得在本環節交納增值稅，但其在上一環節交納的增值稅可以按照抵扣制度在應納增值稅額中抵扣，如此循環往復，直接最終消費環節。通過這種抵扣機制，可以減少中間環節的重復征稅現象，但減少的程度取決于抵扣制度所規定的抵扣范圍和抵扣時間。

增值稅制度的抵扣范圍取決于兩個因素：一是增值稅的征收范圍，只有納入增值稅征收范圍的商品或勞務中所含的增值稅才能抵扣是增值稅設計的基本原理，在各國增值稅實踐中，由于國情和稅制不同，各國增值稅征收范圍不盡相同，因此，抵扣范圍也存在差異；二是增值稅的類型，在生產型增值稅制度下外購固定資產所含增值稅不允許抵扣，而收入型及消費型增值稅制度則可以納入抵扣范圍，因此比較而言，生產型增值稅抵扣范圍是最小的，而消費型增值稅抵扣范圍是最大的。增值稅制度的抵扣時間取決于三個因素：其一，增值稅的類型。收入型增值稅規定稅款抵扣的時間應與計入產品的折舊時間相一致，分次分期抵扣，而消費型增值稅則允許在購入時一次性抵扣。其二，增值稅申報納稅時間。不論是哪種類型的增值稅，只有在增值稅申報期才能申報抵扣并獲得抵扣，因此，增值稅的納稅申報期限會影響抵扣時間，各國規定納稅期限可以分為按月，如我國等；按季，如歐洲的部分國家；按年，如日本等。其三，抵扣結果的處理方式。增值稅的抵扣結果有兩種情形，一種情形是可抵扣稅額小于或等于應交增值稅額，這時納稅人需交差額部分或不需繳納；另一種情形是可抵扣稅額大于應交增值稅額，這種情況下不同國家的處理方式各有不同。

第一種方式是留抵制度，即未抵扣完的進項稅只能留到下期繼續抵扣，直至抵扣結束。目前世界上只有中國、巴西和阿根廷等少數國家采用留抵制度。中國實行的并非徹底的留抵制度，對少數項目允許退稅。例如，國家稅務總局2016年10月在“增值稅留抵稅額退稅優惠辦理”辦事指南事項中規定，符合條件的增值稅一般納稅人特定事項產生的留抵稅額，可以按照一定的計算公式予以計算退還，具體包括：①符合條件的集成電路重大項目增值稅留抵稅額退稅。②對外購用于生產乙烯、芳烴類化工產品的石腦油、燃料油價格中消費稅部分對應的增值稅額退稅。納稅人可在每月納稅申報期結束后，通過填寫《退（抵）稅申請審批表》《減免稅申請報告》以及相關資料向主管稅務機關申請辦理退稅。這些政策一定程度上減輕了所屬行業或產品在流轉環節的稅收負擔。

第二種方式是退稅制度，即如果納稅人當期進項稅額超過了銷項稅額，納稅人有權要求稅務機關就超額的進項稅予以退還。目前世界上大多數國家均采用這種制度，如英國、德國、瑞典、芬蘭、日本和韓國等。英國《增值稅法案》第79條規定，在納稅期間內，如果進項稅額超過銷項稅額，英國稅務機關必須在30天內退還超額部分，但需要在規定期限內確認退稅是否合理。如果稅務機關不遵守這些規定，他們有責任支付應納稅額5%的罰款。日本稅法規定，可抵扣進項稅額超過銷項稅額的，如果納稅人填寫了退稅申報，納稅期間超過的部分應在當期退還，沒有結轉制度，也沒有其他稅收抵免制度。芬蘭稅法規定，如果存在超額進項稅額，則由稅務機關每月自動退還。

一些國家對于納稅人申請退稅沒有特殊的條件限制，但部分國家納稅人只有滿足規定的條件后稅務機關才予以退稅。例如法國，對于按年度申報的納稅人，如果退稅金額超過150歐元，納稅人可以根據要求在年度結束時獲得超額進項稅的返還。納稅人有義務在發生超額進項稅額的年度結束后的1月份，使用3519表格（Demande de remboursement de crédits de taxes）填寫增值稅退稅申請表。對于按季度申報的納稅人，如果符合以下條件，可在一年中前三個季度每季度末獲得退稅：①退款至少為760歐元；②納稅人有義務使用表格3519填寫退稅申請，并提交增值稅申報表，以顯示有超額進項稅。而按月度申報的納稅人，在一定的限制條件下也可以獲得超額進項稅的返還。在意大利，申請退還增值稅時，年度納稅申報金額應當超過2582.28歐元，且必須符合以下條件之一：①意大利的標準稅率為22%，同時設置三檔低稅率，分別為10%、5%和4%，如果企業要申請退稅，購買商品所適用的增值稅平均稅率必須超過銷售商品所適用增值稅稅率的10%;②企業出口到歐盟國家的商品、國際服務的銷售額超過總營業額的25%;③涉及資本貨物的收購或研發產生的增值稅；④主要提供按照供應規則應在意大利境外提供的服務；⑤申請人是在意大利注冊的非居民企業增值稅納稅人。其中①、②和③（后者僅適用于資本貨物的采購額超過全部采購額的2/3）及進口適用增值稅的，納稅人可以按季度申請退稅。其余則按照年度進行退稅。如果不符合上述條件，但在當年和以前兩個年度的增值稅申報表中進項稅額均超過銷項稅額，則納稅人可以申請三個年度中金額最低的退稅。只有滿足條件的納稅人方可向稅務機關申請退稅。

大多數國家在實行退稅之前，稅務機關會對納稅人進行現場審計，以確認納稅人的退稅申請是否合理。有一些國家的退稅制度中還規定了加快增值稅退稅的情形，即在現場審計完成之前退還超額的進項稅額。例如俄羅斯稅法規定，加快增值稅退稅適用于符合下列條件的應納稅人：①在此前三個年度內，納稅人進行商業活動所要支付的增值稅（不包括離境轉移貨物和作為稅務代理人支付的增值稅）、消費稅、利得稅以及礦物開采稅的總額不低于70億盧布；②自開展經營活動起至少3年；③納稅人向稅務機關提供符合要求的銀行擔保或保證。在這種情況下，稅務機關必須在應納稅人提交增值稅退款請求之日起5日內決定，是否給予加速增值稅退稅。如果隨后的現場審計判斷無法進行增值稅退稅，納稅人可能會面臨支付罰款和利息的懲罰。韓國的退稅制度中也存在提前退稅的情況。在正常情況下，可退稅金額會在最后一次增值稅納稅申報到期之日起30日內退還給企業主。但如果企業提供的商品適用零稅率，或在購置新的商業設施，擴大或延長有關的交易的過程中產生了進項稅，可以申請提前退稅以減輕有關企業的經濟負擔。提前退稅是在最后一次增值稅納稅申報到期之日起15日內，退還給企業。

第三種方式是抵扣其他未償債務，這其實是實行退稅的另一種變通方式，俄羅斯和加拿大等國家實行這種方式。俄羅斯規定超額進項稅額可通過向稅務機關抵扣納稅人的未償債務予以收回，只有在納稅人書面要求稅務機關退稅時才將超額進項稅退還給納稅人。在新加坡，商品及服務稅審計師有時可以被委任為征收其他稅款的稅務局長或其他稅務委員的代理人，并將進項稅抵免額用于其他稅收債務。實際上，稅務機關只對特別困難的納稅人行使這種權力。在加拿大，如果納稅人沒有在商品服務稅收或任何其他聯邦稅收計劃賬戶下欠款，稅務機關將向納稅人支付凈退稅。但如果納稅人有其他聯邦稅收債務，可以用于抵免其他債務。

從國際比較來看，絕大多數國家，尤其是發達國家均實行退稅制度。有些國家超額進項稅每月自動退還，有些國家需要在滿足一定條件之后向稅務機關提出退稅申請。但總的來說，大多數國家納稅人的超額進項稅是可以得到退還的。反觀我們國家，受財政收入及管理等客觀因素制約，除了在出口環節以及兩個特殊項目之外，并沒有建立起廣泛的增值稅退稅制度，而是實施增值稅留抵制度，這使有留底稅金的企業所繳納的增值稅不能完全轉嫁至下一個環節，也影響了增值稅在其他環節的稅負轉嫁。

從1994年開始，中國稅收政策總體上處于結構性減稅過程。如果要尋找下一次減稅政策著力點，從理論上看，下一步可考慮逐步將增值稅留抵制度改革為退稅制度，這樣不僅能大大減輕存在留抵企業的稅負，而且能夠貫通增值稅稅負轉嫁鏈條。尤其在供給側結構性改革的大背景下，這也是一種很有針對性的“去庫存”的助力政策，能夠達到精準減稅的目的。當然，實施這一政策，需要考慮一些外部因素，如對財政收入影響、強有力的增值稅征管條件等。

3.2.2 我國增值稅抵扣制度的發展與將要面臨的問題

自1994年我國實施生產型增值稅制度以來，增值稅抵扣制度伴隨增值稅改革不斷變化，其發展軌跡大概可清晰分為三個主要階段。

（1）為解決油氣企業增值稅和營業稅交叉問題，從1994年開始使用生產性勞務的概念，并允許生產性勞務進行抵扣，在油氣企業范圍內將抵扣范圍由外購固定資產擴展到生產性勞務。

（2）2009年開始實施的由“生產型”向“準消費型”的改革，開始允許部分外購固定資產所含稅額進行抵扣，在保持增值稅征收范圍不變的同時擴大了增值稅抵扣范圍，一定程度減少了中間環節企業，尤其是資本密集型企業的流轉稅重復征稅現象。

（3）2010年開始實施的“營改增”，即擴大增值稅征收范圍改革，增值稅的抵扣范圍進一步擴大至交通運輸、現代服務、郵電通信等行業，中間環節納稅人的抵扣范圍進一步擴大，重復征稅現象進一步得到減少。更可以看到，如果改革范圍進一步擴大至不動產、生活服務、金融保險等領域，我國的增值稅可抵扣范圍將擴大至全部商品與勞務領域，在理論上將實現抵扣范圍的全覆蓋，這是目前少數發達國家所推行的現代型增值稅模式，將最大限度減少對中間生產和流通環節的重復征稅，充分發揮增值稅的中性作用。

從具體內容來看，《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）及其實施細則中都有關于不允許進項抵扣的規定，但相關規定均建立在現有營業稅和增值稅并存的基礎上。按照既定的“營改增”目標，增值稅將擴大至不動產、餐飲、住宿以及金融保險服務領域，徹底取代營業稅，增值稅抵扣制度的復雜性將大大提高。一是不動產抵扣一次性金額較大對財政收入和稅收征管可能產生較大風險，分次抵扣又與目前以票抵稅的模式相沖突；二是而餐飲、住宿的抵扣零散且較難區分其與生產經營的相關性，通過會計人員人為區分、剝離諸如招待費、交通費等是否用于生產經營活動而非最終消費，則不僅會增加企業欺詐和偷逃稅的風險，同時也會大大增加稅務機關的征管成本；三是對金融保險服務業較難區分最終消費和非最終消費的所應分攤的抵扣額度，尤其在金融保險行業實行以票扣稅的管理模式存在更大困難。因此，考察與總結增值稅制度先行國家的做法與經驗，對做好下一步增值稅抵扣制度設計乃至推進增值稅改革具有重要意義。以下選取較早實行增值稅制度的OECD國家為樣本對其增值稅抵扣范圍的限制性規定進行考察。

3.2.3 OECD國家對增值稅抵扣范圍的限制性規定

除了美國，實行增值稅的33個OECD國家中，除了僅6個國家（捷克、丹麥、冰島、以色列、墨西哥和瑞士）沒有實行增值稅進項抵扣權限制條款以外，大多數OECD國家都對部分特定貨物和服務的進項抵扣權進行限制，因為它們認為這些貨物和服務更接近最終消費的性質。OECD國家增值稅不可抵扣的進項類別主要包括招待費、交通費和其他三個方面.

1．招待費

對招待費進項稅的限制是最普遍的，盡管具體項目的規定各不相同。這些項目可歸納為以下四類：①餐飲。絕大多數國家都不允許食品、酒水飲料和香煙等餐飲費用進行進項抵扣。比利時和加拿大則直接按地點課征，比利時飯店的所有進項均不可抵扣，加拿大限制抵扣會員式餐飲的相關消費。部分國家如挪威還限制餐飲相關場所租用的進項抵扣權。②住宿。與餐飲類似，住宿也是招待費中最常見的項目之一，比利時、愛沙尼亞、希臘、愛爾蘭、波蘭、葡萄牙和斯洛文尼亞等國家都明確規定了住宿費用不允許進項抵扣。匈牙利還規定住宅房產以及與其施工改造相關的貨物與服務不得抵扣。挪威也規定企業雇主、管理人員或退休人員的住房補貼及實物報酬，高于10000挪威克朗（1040美元）的現金支付不得抵扣。③娛樂。各國對不允許抵扣的娛樂費用，規定不盡相同。如西班牙規定為演出入場費和具有娛樂性質的費用，德國則規定打獵、捕魚也不可抵扣，澳大利亞、希臘和芬蘭將為個人或公司員工提供娛樂的住宅和設施也納入不可抵扣范疇。④贈品及奢侈品。挪威和西班牙都不允許抵扣贈送給客戶、員工或第三方以及為做廣告而派送的試用貨物與服務的進項稅額。法國和德國對贈品價值做出了界定，法國規定須高于一定價值，德國則規定除小贈品外。此外，盧森堡、挪威和西班牙還規定了奢侈品的進項抵扣權利，如藝術品、古董、珠寶、黃金和鉑金首飾、珍珠和寶石等都是不可抵扣或限制抵扣的。

2．交通費

與招待費類似，交通費同樣是各國最常見的不可抵扣項目之一。①交通工具。隨著科技的進步，交通工具種類越來越多（如汽車、船只、飛機等），所涉及的環節也多（包括購買、租用、維護等），因此OECD國家對于交通工具的限制進項抵扣規定十分具體。大部分國家如意大利、葡萄牙、愛爾蘭等都規定購買或租賃非商業用途的摩托車、汽車、快艇和船只、直升機等進項稅額不可抵扣或限制抵扣。非商業用途包括希臘和斯洛文尼亞規定的用于運動、娛樂休閑的快艇、船只和飛機，以及法國規定的通過升降測試并在法令規定的條件下指導運輸的、上山吊椅和滑雪場經營用的所有公路用車，公交客運公司取得僅用于公共交通的車輛。此外，絕大多數國家對上述交通工具的潤滑油、配件、維修和保養也是不允許抵扣的。匈牙利還規定停車服務和高速公路收費服務業不可抵扣。②汽油燃料。絕大多數國家將與交通工具配套使用的汽車燃料也納入了不可抵扣進項稅額的范圍。比如匈牙利、波蘭和愛爾蘭都規定了汽油等乘用車燃料不允許進行進項抵扣。部分國家則進一步規定了限制抵扣的情形，如葡萄牙規定柴油、液化石油氣和生化燃料可按稅額的50%抵扣，或當用于部分重型車輛或拖拉機時可完全抵扣；法國規定氣態柴油和其他烴類、煤油的抵扣限額是50%，柴油和生物乙醇E85的抵扣限額是80%，為制造發動機或自動設備測試用的燃料可完全抵扣。③班車服務。除了交通工具和汽油燃料外，部分國家對為公司員工提供的班車服務費用，也不允許進行進項抵扣。如希臘規定為個人或公司員工提供的班車服務不允許進項抵扣，芬蘭規定個人上下班交通費不可抵扣；法國區分了自有和租賃，規定公司租用的8客座以上的職工專用班車不得抵扣，但為公司職工提供的班車服務的除外。

3．其他

除了最常見的招待費和交通費以外，還有一些國家規定了其他不允許抵扣的進項稅額。例如非正常損失的購進貨物及應稅勞務，又如加拿大規定相對于納稅人開展的業務，其消費和使用的質量、性質或成本不合理的財產或服務不得抵扣；土耳其也規定了丟失或被盜的存貨不得抵扣。此外，小部分國家特有的較有代表性的不得抵扣進項還有：罰款（澳大利亞）、家庭辦公支出（加拿大）、帶有任何補貼最終消費者性質的產品或日用品（智利）、為酒精飲料做廣告的貨物或服務（法國）、固定電話、移動電話及網絡電話相關的進項稅的30%（匈牙利）。

3.2.4 OECD國家抵扣制度的主要特點

就OECD國家不得進項抵扣的征管特點而言，主要可概括為以下三個方面。

1．例外條款

各國稅法在規定不得抵扣進項稅額的基礎上，還明確了例外情況。以招待費為例，愛沙尼亞規定公差中住宿服務的進項稅可以扣除，愛爾蘭和葡萄牙規定與會議、研討會、集會或展會相關的住房或餐飲的進項稅可以扣除，英國則規定用于招待非英國客戶的部分情況可以扣除。再以交通費不得抵扣的規定為例，奧地利規定用于商業客運、租賃目的及至少80%用于駕駛學校的車輛除外，英國規定機動車存貨（汽車經銷商等）、商業工具（駕校等）或不可自用只供商用（汽車租賃公司等）的機動車除外，芬蘭也規定任何用于再銷售、出租、專業客運或駕駛培訓的交通工具以及僅用于應稅交易的客用車，其所含增值稅是可以抵扣的。

2．部分抵扣

根據是否與生產經營相關的進項稅額抵扣原理，考慮到招待費、交通費等進項不易剝離的特性，部分國家通過“打折”也就是部分抵扣的方式來予以權衡。除了前文所述的汽油燃料打折抵扣外，對招待費，尤其是交通費的部分抵扣規定也普遍存在。如葡萄牙規定住房或餐飲在某些特定條件下可抵扣25%或50%;愛爾蘭規定當購買或租用的客車滿足部分諸如商業用途或排放水平的條件時，允許抵扣20%;英國的機動車租賃也允許抵扣50%;比利時規定原則上交通工具進項稅抵扣額度不能超過50%;澳大利亞則規定可抵扣的貨物服務稅的數額限于所購置車輛當年適用的最高折舊額，當前為57466澳元。

3．多稅聯動

除了例外條款和部分抵扣，OECD國家的不可進項抵扣規定注重與其他稅種的借鑒和配合。例如統一銷售稅，加拿大規定食品、飲料及娛樂費的增值稅抵扣額一般不高于貨物服務稅（或統一銷售稅）的50%，作為資本投資的客用車的增值稅抵扣額限于資本成本價值（30000美元）計算的應付貨物服務稅稅額（或統一銷售稅）。又如更為普遍的企業所得稅，西班牙雖然規定了招待費不得抵扣，但在所得稅中可抵扣的旅游、住宿、餐飲服務除外；德國不得進項抵扣的招待費范圍就是所得稅法不予免稅的代理費范圍（如除小贈品外的贈品、餐館、宴席、不合理的招待費，打獵、捕魚、游艇和摩托艇的支出以及其他類似支出）;墨西哥規定可抵扣增值稅（或貨物服務稅）的費用必須在所得稅法下也可扣除；澳大利亞也明確規定所得稅法規定不允許抵扣的費用，增值稅也不允許抵扣進項稅。

3.2.5 結論及政策建議

本章在介紹增值稅抵扣制度及作用基礎上，梳理了我國增值稅抵扣制度的發展及面臨的問題，分析歸納了OECD國家包括招待費和交通費等在內的限制其抵扣權的具體內容，進而總結出OECD國家關于不得抵扣進項的三個征管特點，即例外條款、部分抵扣和多稅聯動。綜合前文的相關分析，我們得到的結論及政策建議如下。

（1）增值稅抵扣制度是影響增值稅中性作用的最主要因素，最理想的增值稅抵扣制度能夠消除重復征稅，實現增值稅的中性。但由于稅制模式選擇及稅收征管的原因，即使是較早實行增值稅的發達國家也難以做到完全的分攤和抵扣，做到“應抵盡抵”，反映了增值稅制度及其抵扣制度的“有限性”。這種抵扣的“有限性”或不充分性，使增值稅制度只能在不同程度上減少重復征稅，而不能消除重復征稅，這是增值稅產生非中性的重要制度原因。

（2）當前我國增值稅制度正處于“準消費型”向“消費型”改革的攻堅期，隨著增值稅征收范圍的全覆蓋和不動產納入可抵扣的范圍，增值稅的抵扣制度面臨“量大、面廣、點散”的復雜局面，這將給下一階段增值稅抵扣制度的運行和管理增加難度。

（3）為最大限度發揮增值稅抵扣制度的作用，同時規避管理風險，可以仿照一些OECD國家的做法，在下一步抵扣制度設計中采用“限制抵扣清單”“例外條款”等方法，還可以借鑒我國企業所得稅中對業務招待費的“部分折扣”的做法，即對招待費、交通費等難以區分商用還是私用的抵扣，采用“打折”的形式予以確認。