3.1 各國增值稅制度介紹及主要類型歸納

3.1.1 各國增值稅制度介紹

當前，增值稅已成為世界上大多數國家稅收制度中的主要稅種。歐盟27個成員國都實行了增值稅制度，經濟合作與發展組織（OECD）34個成員國除美國之外也都引進了增值稅。至此，開征增值稅或類似性質稅種的國家和地區（各個國家的叫法不盡相同）達到167個.其中，歐盟等絕大多數國家將其稱為增值稅；另外一些國家雖然沒有明確稱為增值稅，但其設置的稅種具有類似增值稅性質，如澳大利亞、加拿大、新西蘭、新加坡等國的貨物和勞務稅（GST），日本的消費稅，巴西的工業產品稅（IPI）和商品流通、運輸、通信服務稅（ICMS）。

1.歐盟增值稅實施概況

歐洲聯盟（european union, EU）簡稱歐盟，是由歐洲共同體（european communities, EC）發展演變而來的。在EC成員國中，法國1954年率先實施增值稅。20世紀60年代初，EC成立“財政與金融事務委員會”。根據該委員會提議，歐共體于1967年11月4日發布了關于增值稅的第1號指令，該指令明確要求成員國于1970年1月1日以前要全部實行增值稅（后改為延長到1973年1月1日以前）。1973年后所有的歐共體成員國，包括新加入的丹麥、愛爾蘭和英國都引入了消費型增值稅。但由于各國社會經濟發展水平、政府財政需求及商品課稅制度存在差異，實施增值稅的成員國在納稅范圍、稅率及征管制度等都存在較大差異。1977年5月，歐共體發布增值稅第6號指令，要求各國從1978年1月1日起開始逐步協調增值稅。為實現內部統一市場清除障礙，1985年6月歐共體委員會提出消除稅收邊界，協調增值稅稅率，縮小各成員國增值稅稅率的差異。

1993年11月1日，歐盟正式成立。1992年10月19日，各成員國達成了關于增值稅總體協議的指令，規定歐盟各國增值稅稅率保留低稅率和標準稅率兩檔。低稅率主要適用范圍為食品、藥物、水電氣的供應等與社會生活密切相關的產品以及體育文化事業和交流等產品和服務，標準稅率適用于其他一般產品和服務。各成員國有權確定自己的增值稅稅率，除特殊行業外，最低不得低于15%，最高不得超過25%。1997年，歐盟取消成員國內進出口環節的增值稅。1999年歐盟理事會通過“增值稅第6號指令”，決定對部分成員國的某些勞動密集型服務行業試行增值稅低稅率政策，每個成員國選擇一個至兩個勞動密集型行業進行低稅率試點，最低稅率不能低于5%。參加試點的有比利時、希臘、西班牙、法國、意大利、英國、盧森堡、荷蘭和葡萄牙9個成員國。低稅率試點的有效期至2010年12月31日。2003年7月16日，歐委會又提出了新的適用低增值稅稅率的產品和服務清單，其中包括20類的產品和服務。到2007年，經過10多年的反復磨合，歐盟成員國在增值稅的基本內容各方面達成了一致：各國的征稅范圍都規定在貨物銷售和提供勞務；稅率，包括設置一檔標準稅率、一檔至兩檔優惠稅率、三檔至四檔優惠稅率；對銀行、保險等金融服務和教育、體育等行業也給予免稅。

目前，超過一半的歐盟成員國增值稅標準稅率高于20%，且大多數歐盟成員國設有一檔（或兩檔）低稅率。在歐盟27個成員國中，除丹麥實行單一稅率（25%）外，其他國家都實行多檔稅率，且稅率基本處于15%～25%的范圍，有17個國家的標準稅率高于20%。其中，只設有一檔低稅率的國家有8個，除拉脫維亞（12%）外，其他國家的低稅率均設在5%～10%;設有兩檔低稅率的國家有15個；設有三檔及更多低稅率的國家有盧森堡、愛爾蘭、法國、意大利。

2．OECD成員國增值稅實施概況

成立于1961年的OECD即經濟合作發展組織，其前身是歐洲經濟合作組織（OEEC），目前共有34個成員國，除了歐盟的17國外，還有澳大利亞、加拿大、冰島、愛爾蘭、日本、韓國、墨西哥、新西蘭、挪威、斯洛伐克、瑞士、土耳其、美國等，包括了幾乎所有發達國家，國民生產總值占全世界1/3，是西方國家政府間最有代表性的國際經濟協調機構，對世界各國的經濟政策和經濟發展產生重要的影響，引領世界稅制改革的潮流。

OECD成員國實施增值稅有兩個高潮：1967—1973年OECD組織有13個國家實施增值稅，1985—1991年又有10個國家實施增值稅。繼澳大利亞在2000年對商品和服務征收增值稅后，所有OECD國家除美國外均征收增值稅（VAT）或商品勞務稅（GST）。大部分國家實行簡化稅率或者對某種商品和服務實行免稅。

目前，OECD的34個成員國中除美國沒有開征增值稅外，有21個成員國的增值稅標準稅率設置在20%及以上，多為實施歐洲傳統型增值稅制度的國家。標準稅率在10%及以下的OECD成員國有5個：澳大利亞（10%）、加拿大（5%）、日本（8%）、韓國（10%）、瑞士（8%）。標準稅率處于10%（不含10%）～20%（不含20%）的OECD成員國有7個：智利（19%）、德國（19%）、以色列（17%）、盧森堡（17%）、墨西哥（16%）、新西蘭（15%）、土耳其（18%）。

除智利和加拿大實行單一稅率外，其他OECD國家都設有一檔或多檔低稅率。澳大利亞、日本和韓國等少數國家實施的是一檔標準稅率加零稅率，與之相比，歐洲國家的增值稅稅率設置更為復雜一些，多為一檔標準稅率加一檔（或兩檔）低稅率的模式。

大部分國家的VAT/GST稅收體系里，都規定對某些商品或者服務免稅。除歐盟成員國外，OECD其他國家實施增值稅的情況見表3-1.

在OECD國家中，對于推行增值稅，新西蘭和美國是兩個極端的例子。新西蘭實行的增值稅是典型代表，在1986年5月生產、服務的全部領域都實施統一的增值稅稅率12%，免稅項目很少，抵扣也是完全規范化的。國際增值稅專家認為，這種簡便、統一、規范的增值稅制度，是現代型增值稅的典型，值得世界各國仿效。

美國在稅收方面也是一個特例。增值稅的理論是由美國學者托馬斯?亞當斯于1917年提出來的，而且在1953年密歇根州也實行過增值稅。但是根據美國憲法的規定，國家實行聯邦制，聯邦和各州都有獨立的稅收立法權和征稅權。經過若干年的立法，聯邦建立了以所得稅為主的稅收體系，州級建立了以零售稅為主的稅收體系。各州在貨物勞務稅收方面，由于當時不存在增值稅的概念，一般采用對最終消費者銷售環節的一次性征稅。雖然在里根和老布什時代，都提出要征收增值稅，但是對于聯邦政府提出的實行全國統一的增值稅的方案，各州都堅決反對，認為侵犯了各州的合法征稅權益，違背美國憲法，因此美國至今未實行增值稅。

3．我國周邊國家（地區）增值稅實施概況

除緬甸（征收商品稅）和文萊不征收增值稅外；我國周邊國家和地區的菲律賓、泰國、印度尼西亞、越南、柬埔寨和馬來西亞等均已實施增值稅。大部分東盟國家增值稅的征收范圍擴大到貨物銷售和勞務服務。2015年4月1日，馬來西亞以6%的一般稅率和零稅率引入商品和服務稅，以取代以前的銷售和服務稅收制度；新加坡所實行的商品和勞務稅，采用的是進銷相抵的計算方法，具有增值稅的特性；其他東盟國家或開征了不同性質的間接稅，或只征一種商品和勞務稅，還有一部分國家同時開征了消費稅。我國周邊國家和地區增值稅實施時間及基本稅率見表3-2.

4．主要國家增值稅實施概況

1）法國

1954年率先開征增值稅。

（1）征稅范圍。增值稅是根據1954年4月10日的法律設立的，并于1954—1968年在法國逐步實施。法國最初只對工業生產和商品批發環節征收，實行的并非全面增值稅。于1968年才將征收范圍擴大到商業零售環節和農業（農民可以自愿選擇是否實行增值稅），同時廢除了營業稅和地方稅，1976年又進一步擴大范圍到服務業及與經濟、生產直接有關的設計師、建筑師、工程師等自由職業者。至今，法國境內所有有償提供產品和服務的經營活動都應繳納增值稅，其征收范圍包括農業、商業、工業、建筑業、交通業、服務業和自由職業者。從社會產業部門來看，涉及第一、第二產業和第三產業。

（2）法國增值稅稅率及適用范圍見表3-3.

2）丹麥

1967年開征增值稅，是第二個實行增值稅的國家，以增值稅取代批發環節的營業稅，但一開始也是僅對商品和少部分勞務征收，1978年才將征收范圍擴大至所有商品和大部分勞務。

稅率為單一比例稅率25%，用于所有未被豁免或零評級的貨物或服務的供應；對國內某些產品實行零稅率。

3）德國

1968年開征增值稅，取代了實行多年的“階梯式”的銷售稅。

（1）納稅人。德國實行全面型消費型增值稅，規定從事商品銷售和提供勞務的企業主以及從事進口活動的任何人都需繳納增值稅。

（2）征稅范圍。德國增值稅的征稅范圍相當廣泛，幾乎涉及所有經濟領域，從農業、工業、商業、采掘業、批發零售業到服務業、進口行業。出于公平和防止避稅的考慮，德國規定商品的私人使用以及自我供應的產品，若其投入品已得到抵扣，并且被用于免稅業務或個人經營及用作資本物，都必須征收增值稅。德國的勞務征收范圍也很廣，它包括勞務的自我供應和私人使用、除土地外的其他不動產出租業務、代理商從事的勞務以及部分金融活動、出租契約、建筑活動、運輸活動等。

德國增值稅征收范圍具體包括：①在德國征稅區內銷售商品或提供勞務；②企業主根據合同供應給其他雇員或其他有關人員的免稅勞務或實物津貼，如膳食、住房、交通工具等。但企業主若只是出于禮儀而給予其雇員一些物品且數量有限，則不在征增值稅之列；③公司向股東或有關人員提供的商品或勞務（在稅收上可視為對股票或紅利的分配，或稱“隱性利潤分配”）;④企業的貨物用于私人用途；⑤商品進口。

（3）德國增值稅稅率及適用范圍見表3-4.

4）英國

1973年改革商品課稅制度，將購買稅和特別就業稅合并為增值稅。

（1）征稅范圍。①在英國境內銷售應稅商品和勞務；②從歐盟以外進口商品和部分勞務；③從歐盟成員國進口商品和勞務。

（2）英國增值稅稅率及適用范圍見表3-5.

5）日本

在引入增值稅之前，日本只有大宗商品特有的間接稅。與增值稅取代累積交易稅的歐洲國家相比，日本的增值稅是一種全新的稅收，是對商品和服務普遍征收的一種基礎廣泛的間接稅。1989年引入時，稅率為3%。1997年，稅率提高到5%，相對于其他征收增值稅的國家，稅率仍相對較低。2014年4月，稅率（連同當地消費稅稅率）提高到8%。該稅率原計劃在2015年10月或2017年4月上調至10%，但被推遲到2019年10月。因此，將稅率從8%提高到10%的時機被推遲了兩年半，從2017年4月到2019年10月。

（1）征稅范圍。日本消費稅征稅范圍廣泛，除土地轉讓及教育、醫療、殯葬等社會政策性服務行為外，幾乎所有行為都要征增值稅。

（2）稅率及適用范圍。標準稅率為8%，其中6.3%為增值稅本身，1.7%為地方增值稅。嚴格地說，目前的增值稅稅率不是8%，而是6.3%，因為在法律意義上的增值稅不包括地方增值稅。然而，從納稅人的角度來看，二者沒有區別，8%的總稅率與納稅人更相關。低稅率在2019年9月生效，適用于食品和報紙，當標準稅率和低稅率同時實行時，標準稅率為10%，低稅率為8%。零稅率適用范圍包括在日本境內以應稅人員的方式向日本境內提供的資產和服務的轉移；從日本出口的資產的轉讓或租賃，外國貨物的轉讓或租賃，國際運輸，用于國際運輸的船舶、航空器的轉讓、租賃、修理，為外國貨物提供的運輸和儲存服務，日本和外國之間的通信和郵寄服務，向非居民提供的某些無形資產（包括專利、商標權和版權）轉讓或租賃等（表3-6）。

6）荷蘭

荷蘭于1969年在降低公司稅稅率的基礎上，開征增值稅以取代原先的批發稅（實際上就是銷售稅）。

（1）納稅人。在荷蘭境內提供應稅貨物與勞務及進口貨物的任何個人、企業或其他經濟組織。

（2）征稅范圍。增值稅的征收遍及商品和勞務生產與銷售過程中的各個環節，只要生產或經營者以取得報酬為目的而進行商品供應、提供勞務、購買商品（歐盟內）和進口商品（歐盟外）等活動，都必須繳納增值稅。

（3）荷蘭增值稅稅率及適用范圍（表3-7）。

根據2017年10月10日的政府聯盟協議，增值稅低稅率可能會提高到9%，關于這一增長仍需立法準備。

7）加拿大

加拿大于1991年開征貨物勞務稅（增值稅），主要以加工制造業為征稅對象，在生產環節及從批發到零售各個銷售環節征收，適用于大多數貨物、勞務及不動產交易。

（1）納稅人。在加拿大境內從事的商業活動中銷售貨物、提供勞務或進行不動產交易的法人和自然人，不僅包括公司和個人，還包括信托、具有一定政治權力的政治組織或社會組織、社團、聯盟、俱樂部、協會及其他組織。

（2）加拿大增值稅稅率及免稅項目（表3-8）。

8）新西蘭

在新西蘭，增值稅被稱為貨物與勞務稅（GST），于1986年開征，是對在新西蘭境內提供商品和勞務，以及進口商品和勞務所征的一種稅。GST最初是按供應量的10%的單一稅率征收的。自1989年7月1日以后，該稅率已提升兩次，1989年7月1日之后為12.5%，在2010年10月1日之后為15%。

（1）征稅范圍。征稅對象不僅包括任何貨物和勞務的提供，還包括政府屬于金融活動的收入。

（2）稅率及適用范圍。實行單一比例稅率15%，無低稅率，但對國內某些產品實行零稅率，具體見表3-9.

9）意大利

意大利于1973年1月1日起施行增值稅。它取代了以前的累積流轉稅和對進口的附加稅?！痘驹鲋刀惙ò浮份d于1972年10月26日第633號總統令（《增值稅法案》），后來又有修訂。意大利增值稅稅率及適用范圍見表3-10.

10）瑞典

1968年6月6日，瑞典通過了《增值稅法案》，建立了增值稅制度。1994年7月1日，一項替代法生效。瑞典增值稅稅率及適用范圍見表3-11.

11）韓國

增值稅法案（VATL）是韓國增值稅立法的基礎。在1976年的稅制改革中，韓國對商品和服務以及進口商品征收增值稅。1977年在取消營業稅、商品稅、電器稅、旅行稅、娛樂稅和食品稅等基礎上，實施全面型消費型增值稅，是對在韓國境內銷售貨物和提供勞務以及進口貨物征收的一種稅。在過去的35年里，VATL已經被立法法案多次修改，并于2013年對VATL進行了全面修訂。增值稅自引進以來，一直是中央財政收入的重要來源之一。

（1）征稅范圍。凡是在韓國境內提供應稅商品和勞務及進口商品的，無論其是否以盈利為目的，都應繳納增值稅。征收范圍涉及農業、工業、建筑業、運輸業、倉儲業、金融業、飲食旅店業、出租不動產等。

（2）韓國增值稅稅率及適用范圍（表3-12）。

12）泰國

增值稅自1992年起在泰國實施，取代營業稅。泰國增值稅稅率及適用范圍見表3-13.

13）俄羅斯

俄羅斯增值稅稅率及適用范圍見表3-14.

14）阿根廷

阿根廷增值稅稅率及適用范圍見表3-15.

3.1.2 各國增值稅主要類型歸納

一方面，按照征收環節的不同，可劃分為全面型增值稅、零售前增值稅和制造業增值稅（表3-16）。其中全面型增值稅的征收范圍包括農業、制造業、批發業、零售業、服務業等各交易領域，覆蓋范圍全面，在消除重復征稅方面更具完整性和統一性，可以避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用的復雜性，從而有利于增值稅自我監控機制的形成，采用國家主要有法國、英國、丹麥、德國、荷蘭、盧森堡、比利時、意大利、新西蘭、加拿大、韓國、印尼、泰國等；零售前增值稅的征收范圍包括制造業、批發業和進口行業，覆蓋范圍較窄，存在一定程度的重復征稅現象以及增值稅稅款在零售環節損失較為嚴重等問題。采用國家主要有摩洛哥、馬達加斯加和菲律賓等；制造業增值稅的征收范圍則包括制造業、工程承包行業和進口行業，覆蓋范圍狹窄，統一發票制度難以建立，增值稅的優越性不能很好發揮，采用國家有塞內加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等發展中國家。

另一方面，更常見的是按照不同抵扣范圍和稅基劃分的增值稅類型，即生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅（表3-17）。其中生產型增值稅以銷售收入扣除原材料、燃料、動力等投入的中間性產品價值后的余額作為課稅增值額，但是固定資產折舊額不予扣除，計稅基數相當于國民生產總值。稅基廣但包含折舊，存在重復征稅，不利于鼓勵投資。僅有巴西、巴基斯坦、多米尼加等極少數國家實行。收入型增值稅以銷售收入扣除投入生產的中間性產品價值和固定資產折舊后的余額作為課稅增值額，稅基相當于國民凈產值或國民收入。理論上收入型稅基與增值額范圍一致，但實踐中固定資產折舊在會計上主要是按人為標準進行賬務處理，難以規范操作。實行國家主要有阿根廷、摩洛哥及部分中東歐國家。消費型增值稅以銷售收入扣除投入生產的中間性產品價值和同期購入的固定資產全部價值后的余額作為課稅增值額，稅基相當于全部消費品價值，兼顧生產型增值稅和收入型增值稅的特點，為絕大多數國家所采用。

3.1.3 各國增值稅的征收范圍比較

從世界各國增值稅的發展可以看到，增值稅征收范圍呈逐步擴展的趨勢。首先在初期，一般選擇在制造環節開征，然后在逐步擴展到零售業、服務業。如1954年法國開始在整個制造環節和批發環節實現增值稅代替產品稅，直到1968年才進一步將增值稅制擴展到零售環節。又如，一些原為法國殖民地的非洲國家也是初期在制造環節實施增值稅。拉美各國在推行增值稅過程中，合并以往過多的商品勞務稅種，相應取消各種形式的銷售稅?？傮w而言，目前歐洲、美洲、大洋洲以及亞洲的韓國、印尼、土耳其、菲律賓、中國臺灣等國家和地區增值稅征收范圍包括農業、工業、批發、零售、服務業。而一部分非洲國家如塞內加爾、科特迪瓦、摩洛哥等和太平洋上的島國只在制造業實施增值稅，個別國家如馬達加斯加則將增值稅征收范圍延伸到批發業。我國是基本上只在制造業中實施增值稅的少數國家之一。

就各國增值稅的征稅范圍來看，受各國經濟發展水平、財稅體制、稅收征管水平等因素的影響，增值稅的實施范圍有寬有窄，大致可分為全面型增值稅和非全面型增值稅?？偟膩碚f，歐洲、美洲、大洋洲國家大多采用全面型增值稅，征收范圍廣泛，涉及農業、工業、批發、零售、服務等各交易領域；亞洲國家征稅范圍較廣，韓國、日本、印尼、土耳其、菲律賓等國家也實行全面型增值稅，個別國家（如蒙古）實行非全面型增值稅；非洲國家征稅范圍較小，大多數國家限于工業和進口交易，摩洛哥、馬達加斯加等少數國家實行到批發環節（表3-18）。

3.1.4 各國增值稅的稅率比較

綜觀各國增值稅的稅率結構，可分為單一稅率結構和多檔稅率結構兩類。單一稅率結構即對各種商品在各個環節課稅都采用相同的比例稅率。在該稅率結構下，增值稅計征較為方便，但不利于對不同商品利潤及消費的調節。多檔稅率結構則由兩個以上不同稅率構成，一般有標準稅率、低稅率和高稅率，很多國家還特別設置有零稅率。其中，標準稅率體現增值稅的基本課征水平，適用于一般商品和勞務；低稅率適用于食品、藥品等生活必需品；高稅率則適用于少數需要加以限制的高檔商品或奢侈品。

在稅率水平方面，實施增值稅的大部分國家和地區其標準稅率控制在10%～20%。目前，增值稅標準稅率設置在10%～20%的國家有128個，約占全部增值稅國家（地區）的76.6%;標準稅率低于10%的國家有16個，約占9.6%;標準稅率高于20%的國家有23個，約占13.8%，主要是冰島（25.5%）、挪威（25%）、瑞典（25%）、丹麥（25%）和芬蘭（24%）等高福利、高稅收的北歐國家，匈牙利（27%）、波蘭（23%）、捷克（21%）等中歐國家，希臘（23%）、葡萄牙（23%）、克羅地亞（22%）和西班牙（21%）等南歐國家，以及少量的拉美國家。稅率的高低主要根據該國（地區）的經濟發展水平、稅制結構和歷史稅負水平而確定的。大部分國家（地區）的標準稅率確定在10%～20%是符合基本國情的，高福利國家由于其支出較大，因此確定了較高的稅率.

關于稅率檔次方面，以“單一稅率”和“一檔標準稅率加一檔至兩檔低稅率”為主，在實施增值稅的167個國家（地區）中，有83個國家實行單一稅率，占全部國家（地區）的49.7%。在實行多檔稅率的國家（地區）中，有36個國家實行一檔標準稅率加一檔低稅率，約占21.6%;有37個國家（地區）實行一檔標準稅率加兩檔至三檔低稅率（主要是兩檔低稅率）;另外，少數國家實行四檔以上稅率。

在實行單一稅率的國家中，像韓國、日本、新加坡、泰國、印尼、柬埔寨等亞洲國家的稅率大多設置在10%以下。在歐盟27個成員國中，除丹麥實行單一稅率（25%）外，其他國家都實行多檔稅率，且基本稅率在15%～25%，有11個國家在20%以上。其中，只有一檔低稅率的國家有9個，除拉脫維亞（12%）外，其他國家均在5%～10%;有兩檔低稅率的國家有16個；有三檔低稅率的只有盧森堡1個國家。另外，值得注意的是，希臘、德國、加拿大、愛爾蘭等以歐盟國家為主的一些發達國家近年都提高了增值稅稅率，波蘭、立陶宛等國可能在今后幾年內提高稅率。

本書認為增值稅是采用道道征稅、道道抵扣的征稅方法，采用一檔稅率即使各道環節的稅負平衡，又便于計算。如果采用多道稅率，則前道環節低稅率，到后道環節又要補足前道環節減少的稅負。若是在最后一道環節采用低稅率，則有可能要產生大量的退稅（或留抵稅額），對管理和公平稅負以及財政收入不利。當然，考慮到政治和經濟因素，在不影響或少影響前后環節抵扣的情況下，對農產品、食品或小規模納稅人等再設置一檔低稅率，也是可以理解的。至于設置三檔以上的稅率則會造成實施上的許多困難，也不利于貫徹增值稅“公平”稅負、計算簡便的原則。這是我們在制定下一步增值稅政策中必須十分注意的。

3.1.5 各國增值稅的優惠政策比較

從稅收優惠方面來看，大多數國家（即使是實行全面型增值稅的國家）根據本國具體情況對特定產品和服務都實行稅收優惠政策，主要涉及生活必需品、農林漁業產品、醫療、教育、社會文化服務、交通運輸、金融保險服務、不動產租售、出口交易等方面。

總體來說，對于出口商品和勞務，大多數國家對其實行零稅率。對于食品、藥品等生活必需品，大多數國家實行低稅率或零稅率。對于農產品，大多數國家給予較大優惠。歐盟大部分國家對農產品征收的增值稅實行低稅率；多數發展中國家通過對農業生產免稅，將農民排除在增值稅納稅主體之外，另外，這些國家對種子、飼料、肥料、殺蟲劑、農業機器設備也實行零稅率。對于交通運輸業，由于其公共性與外部性特征，一些國家將其視為屬于生活必需品范圍的勞務，對公共交通及國際運輸實行免稅或零稅率。對于不動產租售服務，開征增值稅的絕大多數國家對個人和家庭的住房出租收入免征增值稅，而對新房征稅。歐盟第6項指令免稅法規定對不動產租售免稅，但對新建的建筑物以及對現有建筑物的改造和維修征稅。加拿大、匈牙利和新西蘭等國對不動產租售一般要納稅，但對居民住宅的租金收入和舊宅的銷售收入免稅。對于公共服務、醫療、教育和社會文化服務，幾乎所有國家和地區對提供這些公共產品的機構都不征稅。但在新西蘭，除了提供免稅產品和服務外，對幾乎所有政府機構都征收增值稅。對于金融機構服務，多數國家為維持金融機構的正常運營，對金融機構免征增值稅。

1．對農產品征稅問題

各國對農產品的增值稅通常給予了較大的優惠，主要有零稅率或免稅、低稅率和自愿選擇法3種處理方式。歐盟大部分國家對農產品征收的增值稅實行低稅率。歐盟“增值稅第6號指令”規定，農民在按正常稅率納稅有困難時，可選擇使用加價補償法納稅。根據這一規定，很多發展中國家通過對農業生產實施免稅政策從而將農民排除在增值稅納稅人外。

2．對不動產及房屋的修理改造等服務課稅問題

開征增值稅的絕大多數國家對個人和家庭的住房出租收入免征增值稅，而代之以對新房住房征稅?？紤]到對不動產征稅后抵扣數額的巨大甚至會出現大量退稅，歐盟“增值稅第6號指令”規定，對不動產的出售和出租免稅，但對于新建的建筑物以及現有建筑物的改造和維修應征稅。加拿大、匈牙利和新西蘭等國，對不動產的出售和出租一般要納稅，但居民住宅的租金收入和舊宅的銷售收入免稅。許多國家對所有商業不動產的租賃和銷售都要納稅。

3．對公共服務、醫療、教育和社會文化服務產業課稅問題

幾乎所有國家和地區對政府為行使其公共權力從事的活動都不征稅。但在新西蘭，除了提供免稅產品和服務外，對幾乎所有的政府機構都征增值稅。由于各種勞務服務納入增值稅征收范圍，對醫療、教育和社會文化服務等社會公益、福利等項目如何課稅，成為各國在處理對勞務征稅時遇到的疑難問題。不少國家采取列舉服務課稅項目，有的國家通過免稅規定加以排除。在我國擴大增值稅征收范圍時可以考慮通過免稅規定排除對上述一些服務的課稅，以簡化稅制。

4．對金融機構服務課稅問題

由于金融機構在整個國民經濟中居于舉足輕重的特殊地位，其經營額又十分巨大，如對其按一般規定課征增值稅將產生災難性后果，因此，許多實行增值稅的國家選擇對金融機構免征增值稅是可以理解的。但在實踐中又發現金融機構經營活動復雜，收入來源多渠道，有些經營不應照顧，不能籠統地給予全部免稅，因此各國對金融服務采取了不同的方案，包括實行零稅率、選擇法、加法、減法和最新的現金流量法。

3.1.6 各國增值稅擴圍改革比較

增值稅的征收范圍呈逐步擴展之勢，但多數國家征稅范圍的確立并非一蹴而就，而是經歷了分步實施不斷擴展的過程。在實施增值稅初期，各國一般選擇在工業生產制造環節開始實施，在取得征收管理經驗后，再延伸到商品批發、零售業，進而擴大到農業、服務業等。另外，也有部分國家在增值稅開征時，即選擇了一推到底的全面型增值稅（表3-19）?？傮w看來，逐步擴大增值稅的征收范圍，進而對所有貨物和勞務征稅是增值稅的發展方向，各國已從或正從部分征收增值稅轉向全面征收增值稅。

3.1.7 對我國增值稅改革的啟示

1．現代型增值稅最能體現稅收中性的特點

增值稅產生后的半個多世紀以來，經歷了不斷地探索、發展到完善的過程。國際增值稅專家將其劃分為不完整型增值稅、歐盟型增值稅和現代型增值稅三種類型。

初期增值稅多選擇不完整型增值稅，屬于一種尚處在發展進程中的稅種，有時也被稱為非全面型增值稅。該類型增值稅是在原法國增值稅基礎上發展而成的。歐盟型增值稅是政治協調下的產物，存在許多妥協、延期和例外。但各國稅制的不同情況，增加了增值稅稅制的復雜性。不過歐盟各國仍在不斷地克服問題并解決矛盾，走向規范化?，F代型增值稅的典型代表國家是新西蘭，將征稅范圍最大限度地擴大，涵蓋了所有商品和勞務，是增值稅征稅范圍最完整的國家。它與消費稅配合形成了最佳的商品勞務征稅制度結構。它實行單一稅率，抵扣范圍幾乎涵蓋了全部已納的增值稅，免稅范圍縮小到最低限度，是增值稅的最佳模式，具有公平透明、稅制簡化、機制嚴密、對經濟扭曲程度最低、征納成本最低、易于管理等諸多優點，值得我國借鑒。

2．完善全面型增值稅是增值稅擴圍改革的方向

各國的增值稅改革，整體改革一步到位的國家大多選擇實行全面型增值稅，征收范圍覆蓋國民經濟各領域。分步改革的國家雖然在初期實行非全面型增值稅，僅在工業生產制造等少數環節征收，但在后期的逐步改革中，大多延伸到商品批發、零售業、農業、服務業等各領域，征收范圍呈現不斷擴大的趨勢，增值稅制逐步趨向于全面型增值稅。

借鑒國際經驗，同時結合我國現階段的經濟發展狀況，我國已經采取分步實施循序漸進的改革方式實施了增值稅的擴圍改革，逐步擴大增值稅的征收范圍，全面完成了“營業稅改征增值稅”改革。征收范圍貫穿于商品生產流通全過程，不僅可以避免征收抵扣鏈條的中斷，還能充分體現增值稅稅制簡化、稅收中性的優點。

3．全面型增值稅的征收范圍并不必覆蓋到所有商品和勞務

理想的增值稅應該將其征收范圍盡可能覆蓋到所有貨物和勞務的流通領域。但是，從世界各國的實踐來看，即使是實行全面型增值稅的國家，其對產品和服務的課稅也是有選擇的而不是全面的。各國根據本國實際對特定產品和服務實行免稅或零稅率的優惠稅率，主要涉及生活必需品、農林漁業產品、醫療、教育、社會文化服務、交通運輸、金融保險服務、不動產租售、出口交易等方面。可見，全面型增值稅的特點是征收范圍覆蓋工業、農業、批發業、零售業、服務業等各國民經濟領域，但并不一定對所有商品和勞務都征收。

我國在實施增值稅改革的過程中，對一些產品和服務課稅的處理，應借鑒國際普遍做法，可以考慮通過免稅或零稅率的稅收優惠規定排除對農產品、生活必需品等特殊產品及醫療教育等公共服務的課征，以簡化稅制。

4．全面型增值稅征收范圍的稅率設置并不必完全統一

嚴格意義上的全面型增值稅應該只有一檔稅率，但是出于鼓勵某些行業發展或保障人民日常生活需求的考慮，很多國家會另設一檔至兩檔低稅率。當前，大多數國家和地區采用一檔標準稅率配合多檔低稅率，其中又以一檔標準稅率配合一檔低稅率為主。就稅率水平來看，即使是實行相同稅率結構的國家，其稅率水平也有差異，但大多數國家（地區）將其標準稅率控制在10%～20%。另外值得注意的是，一些發達國家近年已經提高或當前正在考慮提高增值稅稅率。

我國已經通過“營改增”把服務業納入增值稅的征收范圍，在進一步的完善改革中，應借鑒國際經驗，注意增值稅稅率設置的合理性。首先，稅率檔次不能過多，雖然我國名義低稅率只有兩檔，但是由于有小規模納稅人的特殊規定，當前抵扣已存在較大的不徹底因素，因此不宜再增加稅率檔次。其次，根據中性和簡便原則，增值稅實行低稅率的貨物應盡可能少。最后，增值稅稅率水平應當合理，不宜過高。