2.1 增值稅是否具有累退性

一般觀點認為，由于累退性等原因，許多西方國家放棄了商品勞務稅為主的稅制結構。Fullerton和Rogers（1993）指出消費稅的效率收益，只不過是將其中一部分納稅人的收益彌補并超過了另一些納稅人的損失。20世紀后期，大部分學者的研究都認為增值稅具有累退性，只不過是程度不同，他們考察的角度主要包括年度累退性和終身累退性兩個方面。

2.1.1 年度累退性與終身累退性

Pechman（1985）根據美國的年度納稅數據推算出增值稅具有很強的年度累退性。但由于年度框架下的研究受到很多因素的干擾，說服力不高。因而學者們開始探索其他角度，到20世紀末期，從終身的角度考察稅收的累退性的文獻開始增加。Fullerton和Rogers（1991）將可計算一般均衡擴展到了考慮多時期消費的情況，為研究終身累退性提供了方法。Poterba（1989）、Metcalf（1993, 1997）、Feenberg、Mitrusi和Poterba（1996）相繼在弗里德曼永久收入假說的基礎上進行銷售稅的累退性研究，發現以永久收入代替年度收入后商品勞務稅的累退性有所降低，但是仍然具有累退性。

理論上用終身收入替代年度收入來計算累退性是更理想的，但是似乎不具有可行性。Warren（2008）指出在缺乏完美的資本市場的前提下，根本就不存在最優的跨期消費，因而以此為假設構建的終身累退性研究都是不切實際的。Arsi?等（2010）對塞爾維亞的稅制展望與上述結論相佐證。

一般認為，年度框架和終身框架的差別在于其研究的假設有所差異。前者假設基于儲蓄率隨收入增加而提高，而后者假設基于對不納稅的消費（如休閑）和不納稅的遺產下的討論。假設休閑的收入彈性較大，那么應納稅消費會隨收入增加而下降，從而增加了累退性；反之亦然。Poterba（1989）指出如果假設不存在遺產，那么每個人的終身收入的貼現必將等于其終身消費的貼現，進而認為不考慮休閑的情況下增值稅不存在累退性。但是，現實中遺產的確是普遍存在的，所以學者對向遺產征收普遍消費稅是否會改善公平性這一問題充滿興趣。Menchik和David（1982）認為如果普遍征收的消費稅不對遺產征稅，則會增加累退性。但是如果對遺產征收消費稅則產生了雙重征稅的問題，從而扭曲消費行為。這就違背了引進增值稅的初衷，而以損失效率為代價換取公平，這樣的話增值稅的實施就將處于尷尬的境地。但是，Carlson和Patrick（1989）通過研究認為年度累退性和終身累退性的差異在于個人在不同年齡段的收入差異。絕大多數情況下，一個人在中年時收入到達頂峰，在青年時收入水平很低，而消費變化幅度小于收入變化幅度。因此在退休前，一個人的消費率會下降。在進入老年階段后，收入下降，但由于醫療等原因支出會上升，形成負儲蓄。

在政策評估上，年度累退性似乎更有意義。首先，在公平問題上，終身公平的概念貌似不能被廣泛接受。如剛畢業的大學生收入較低會要求政府更加注重公平問題，盡管其未來很可能成為精英階層，最近幾年很多國家的青年都走上街頭抗議政府政策的不公。其次，從終身角度考慮增值稅明顯違背了量能課稅的原則：即使一個人以后會獲得很高的收入，政府也不應該在今天向其征收更多的稅款。

2.1.2 對增值稅存在累退性問題否定看法

對于增值稅的累退性持懷疑態度的研究是從21世紀初期開始的，Jenkins（2006）根據多米尼加共和國在1999年的增值稅調查結果，發現增值稅非但不是累退的，反而是累進的。多米尼加共和國中央銀行組織的這項調查從1997年10月持續到1998年9月，調查內容包括居民的消費和收入情況。調查范圍包括10個行政區的4774戶家庭，占總家庭數的2.49‰。此次調查的商品涵蓋10大類2042種；包含337個消費場所，從超市到便利店，從電話公司到飛機場，覆蓋日常消費各個角落。故該項調查具有一定可信度。Decoster等（2010）認為盡管增值稅對于收入是累退的，但是其對消費是累進的，尤其是在一國征收消費稅的情況下。如果儲蓄一直不用來消費，也就不會構成社會福利的差異，因而就不存在累退性的說法。

2.1.3 降低增值稅累退性的措施研究

開征增值稅的許多國家為了降低由于累退性所產生的不公平現象，紛紛對食品、教育、醫療等基本生活相關的產品或服務設置低稅率，并對特殊行業實行稅收優惠政策。劉窮志（2011）和Rong Fu（2016）都認為通過給予生活必需品適當的稅收優惠，能夠縮小城鎮居民與農村居民的收入差距，其觀點差異在于累退性的來源不同。前者指出，我國的增值稅、消費稅、營業稅及三者之和的商品稅稅后基尼系數均大于稅前基尼系數，它們都擴大了我國居民收入的不平等，只不過增值稅的累退性最為明顯，消費稅次之，營業稅最弱。而后者利用泰爾指數（Thayer index）對1994—2013年之間的城鄉居民收入差距進行實證分析，表明增值稅對縮小城鄉收入差距有負面影響，營業稅和消費稅則有積極作用，并且增值稅的負面影響大于營業稅和消費稅的積極作用。然而采用低稅率或優惠政策對增值稅的經濟效應到底能起到什么影響，有很多爭議。有的學者認為在現實情況中，增值稅如果存在稅收優惠，可能反而進一步加劇其累退性。Ballard和Goulder（1985）指出，由于消費者缺乏遠見，所以增值稅低稅率會嚴重降低稅收效率。Ballard、Scholz和Shoven（1993）利用可計算的一般均衡模型證實了上述觀點：為基本生活用品設置的增值稅低稅率對增值稅累退性的改進極其有限，而損失增值稅稅收效率的25%～40%。

另外一種降低增值稅累退性的措施是設置免稅額或者針對低收入家庭實施退稅。Fullerton和Rogers（1993）通過模型模擬得到提高免稅額增進低收入者福利的方式不會降低稅收效率。但同時指出，隨著免稅額的提高，為了保持稅收收入中性，就要提高稅率，從而會加大中高收入群體間的累退性。但是對于這種措施的否定觀點也有，Becker和Tomes（1979, 1986）在效用最大化框架下論證了：父母通過教育為子女的人力資本進行投資，會使收入具有代際遺傳性，即高收入父母的子女傾向于獲得高收入，低收入父母的子女傾向于獲得低收入。因此，增值稅對教育的低稅率或許在某種程度上加重了累退性。

同時，在我國完成全面“營改增”之后，有觀點認為應該將低稅率與包括稅收返還在內的轉移支付結合使用，以有效抑制增值稅的累退性。楊玉萍、郭小東（2017）指出，大量的食品、衣服鞋飾和日常用品在全面“營改增”后依舊適用17%的稅率，因此在降低稅率方面還有較大空間。同時，要改善間接稅的收入再分配效果，政府公共支出是更為有力的工具，例如，將財政收入用于農村最低生活保障、貧困地區營養計劃和教育補助等公共性轉移支付。

綜上，可以看出學者們對增值稅累退性的研究各有不同，對于降低增值稅累退性的政策措施也是各執一詞。總的來說從累退性角度考量是否引進增值稅，仍然是效率與公平的權衡取舍，故結論也會因時而異。