第三節(jié)　稅收制度的組成要素

稅收制度的組成要素，簡稱稅制要素，是指構(gòu)成每一具體稅種的必要元素。稅制要素具體包括納稅人、征稅對(duì)象、稅率三個(gè)基本要素和納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、減免稅優(yōu)惠、違章處理等要素。

一、納稅人

納稅人是指稅法規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。對(duì)納稅人的規(guī)定解決了對(duì)誰征稅或者誰應(yīng)該交稅的問題。納稅人是交納稅款的主體。

（一）自然人和法人

納稅人可以是自然人，也可以是法人。

所謂自然人是指在法律上成為一個(gè)權(quán)利和義務(wù)的主體的普通人，他們以個(gè)人身份來承擔(dān)法律所規(guī)定的納稅義務(wù)。

所謂法人是指具有民事權(quán)力能力和民事行為能力，依法獨(dú)立享有民事權(quán)利和承擔(dān)民事義務(wù)的組織。相對(duì)于自然人而言，法人是社會(huì)組織在法律上的人格化。法人應(yīng)當(dāng)具備以下四個(gè)條件：

（1）正式在工商行政管理部門注冊備案。

（2）有必要的財(cái)產(chǎn)和經(jīng)費(fèi)。“財(cái)產(chǎn)”一般是針對(duì)企業(yè)法人而言，“經(jīng)費(fèi)”一般是針對(duì)機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體法人而言。為了保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和交易的安全，法人必須有一定的財(cái)產(chǎn)或經(jīng)費(fèi)作為清償債務(wù)、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的后盾。

（3）有自己的名稱、組織機(jī)構(gòu)和場所。這個(gè)規(guī)定主要是為了防止“皮包公司”的合法化。

（4）能夠獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，能獨(dú)立起訴和應(yīng)訴。

（二）扣繳義務(wù)人

扣繳義務(wù)人是指稅法規(guī)定的，在其經(jīng)營活動(dòng)中負(fù)有代扣稅款并向國家交納稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定應(yīng)付給扣繳義務(wù)人代扣稅款一定比例的手續(xù)費(fèi)。同時(shí)，扣繳義務(wù)人必須依法履行代扣、代收稅款義務(wù)。如果不履行義務(wù)，就要承擔(dān)法律責(zé)任。除按《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定給予處罰外，還應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。

（三）負(fù)稅人

負(fù)稅人是指最終負(fù)擔(dān)稅款的單位或個(gè)人。負(fù)稅人和納稅人是兩個(gè)不同的概念。有的稅種，如各種所得稅，由于稅負(fù)不能轉(zhuǎn)嫁，納稅人就是負(fù)稅人。有的稅種，如增值稅、消費(fèi)稅等，由于稅負(fù)能夠轉(zhuǎn)嫁，納稅人與負(fù)稅人就不一致。稅法中并沒有負(fù)稅人的規(guī)定，但在制定稅收政策和設(shè)計(jì)稅收制度時(shí)，要認(rèn)真考慮和研究負(fù)稅人的稅收負(fù)擔(dān)問題。

二、征稅對(duì)象

征稅對(duì)象是指根據(jù)什么征稅，是征稅的標(biāo)的物，也就是繳納稅款的客體。征稅對(duì)象是稅收制度組成要素中最基本的要素。每一種稅的征稅對(duì)象都規(guī)定或體現(xiàn)它的征稅范圍，即凡是列入征稅對(duì)象的，就屬于該稅的征收范圍，因此，不同稅種在性質(zhì)上的差別，主要取決于不同的征稅對(duì)象（如商品、所得、財(cái)產(chǎn)、行為）。在征稅對(duì)象這一要素中有兩個(gè)相關(guān)的概念，一個(gè)是稅目，另一個(gè)是計(jì)稅依據(jù)。

（一）稅目

稅目是征稅對(duì)象的具體化，反映具體的征稅范圍，體現(xiàn)征稅的廣度。在稅收制度組成要素中規(guī)定稅目，是征稅技術(shù)上的需要，稅目是劃分征免界限和征稅高低界限的準(zhǔn)繩。制定稅目有兩種基本方法：一種是列舉法，即按照每一種商品或經(jīng)營項(xiàng)目分別設(shè)計(jì)稅目，必要時(shí)還可以在稅目之下劃分若干個(gè)細(xì)目。列舉法的優(yōu)點(diǎn)是界限明確，便于掌握；缺點(diǎn)是稅目過多，不便查找。另一種是概括法，即按照商品大類或行業(yè)設(shè)計(jì)稅目。概括法的優(yōu)點(diǎn)是稅目較少，查找方便；缺點(diǎn)是稅目過粗，不便于貫徹合理負(fù)擔(dān)原則。稅目設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同稅種、不同商品的生產(chǎn)經(jīng)營情況以及國家在不同時(shí)期的政策要求，將兩種方法有機(jī)地結(jié)合起來，靈活地加以運(yùn)用。

（二）計(jì)稅依據(jù)

計(jì)稅依據(jù)是征稅對(duì)象的計(jì)量單位和征稅標(biāo)準(zhǔn)。有的稅種的征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)基本一致，如各種所得稅，征稅對(duì)象是所得，計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額。但有的稅種的征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)則不一致，如消費(fèi)稅。消費(fèi)稅的征稅對(duì)象是應(yīng)稅消費(fèi)品，計(jì)稅依據(jù)則是銷售應(yīng)稅消費(fèi)品取得的銷售額。

（三）稅源

稅源是稅款的最終來源。征稅對(duì)象與稅源有密切的聯(lián)系。一般來說，稅源來自物質(zhì)生產(chǎn)部門勞動(dòng)者創(chuàng)造的國民收入，但每種稅的收入都有其各自的經(jīng)濟(jì)來源。有些稅的稅源與征稅對(duì)象是一致的，例如企業(yè)所得稅，它的稅源與征稅對(duì)象都是納稅單位的利潤所得。有些稅的稅源與征稅對(duì)象不一致，例如對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅，征稅對(duì)象是財(cái)產(chǎn)的數(shù)量或價(jià)值，而稅源則是財(cái)產(chǎn)帶來的收益或財(cái)產(chǎn)所有人的收入。國家稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)，一般也是從征稅對(duì)象入手，而不直接涉及稅源，但是，分析稅收負(fù)擔(dān)時(shí)，則應(yīng)分析征稅對(duì)象與稅源的關(guān)系，這是了解稅收負(fù)擔(dān)問題的重要途徑。

三、稅率

稅率是指稅額與征稅對(duì)象之間的比例，反映征稅的深度，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。稅率的高低，直接關(guān)系到國家的財(cái)政收入和納稅人的負(fù)擔(dān)，是經(jīng)濟(jì)主體推測未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合理的主要依據(jù)。由此也可以看出，稅率作為稅收制度組成要素中的基本要素，其高低是影響企業(yè)和個(gè)人經(jīng)濟(jì)行為的一個(gè)極為重要的手段。稅率分為以下三種基本形式。

（一）比例稅率

比例稅率是指不分征稅對(duì)象數(shù)額的大小，只規(guī)定一個(gè)百分比的稅率。在具體運(yùn)用上，比例稅率又分為以下幾種表現(xiàn)形式。

1．統(tǒng)一比例稅率

統(tǒng)一比例稅率即一種稅只采用一個(gè)稅率，如現(xiàn)行的車輛購置稅采用的就是統(tǒng)一比例稅率，現(xiàn)行的企業(yè)所得稅采用的也是統(tǒng)一比例稅率。

2．行業(yè)比例稅率

行業(yè)比例稅率即對(duì)同一行業(yè)采用一個(gè)稅率。這種稅率形式一般適合于對(duì)營業(yè)稅的課征。

3．產(chǎn)品比例稅率

產(chǎn)品比例稅率即對(duì)一類產(chǎn)品采用一個(gè)稅率。其稅率的制定主要看各種產(chǎn)品的稅源大小及國家對(duì)其課稅所要達(dá)到的目的，在客觀上并沒有一個(gè)固定不變的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)同一種商品，若品種、規(guī)格、質(zhì)量或利潤水平相差較大的，可分級(jí)制定比例稅率。

4．地區(qū)差別比例稅率

為了照顧不同地區(qū)自然資源、生產(chǎn)水平和收益分配上的差別，可根據(jù)不同地區(qū)制定高低不同的比例稅率。

5．幅度比例稅率

在稅收制度中規(guī)定最低稅率和最高稅率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在規(guī)定的比例稅率的幅度內(nèi)，確定本地區(qū)的適用稅率。

（二）累進(jìn)稅率

累進(jìn)稅率是指按照征稅對(duì)象數(shù)額的大小，規(guī)定不同等級(jí)的稅率，征稅對(duì)象數(shù)額越大，稅率越高。這種稅率制度對(duì)調(diào)節(jié)納稅人收入的作用比較直接、明顯，而且適應(yīng)性強(qiáng)，靈活性大，一般適用于對(duì)所得額的征稅。

累進(jìn)稅率依照累進(jìn)依據(jù)和累進(jìn)方法的不同，又分為以下四種形式。

1．全額累進(jìn)稅率

全額累進(jìn)稅率是指征稅對(duì)象的全部數(shù)額都按其相應(yīng)等級(jí)的累進(jìn)稅率計(jì)算征收。

2．超額累進(jìn)稅率

超額累進(jìn)稅率是指將征稅對(duì)象按數(shù)額大小劃分若干等級(jí)，對(duì)每個(gè)等級(jí)由高到低分別規(guī)定相應(yīng)的稅率，分別計(jì)算稅額，各個(gè)等級(jí)稅額之和等于應(yīng)納稅額。

為了解決超額累進(jìn)稅率計(jì)算復(fù)雜的問題，在實(shí)際工作中都采用簡化計(jì)稅方法，即引入“速算扣除數(shù)”的方法。所謂速算扣除數(shù)是指按全額累進(jìn)稅率計(jì)算的稅額減去按超額累進(jìn)稅率計(jì)算的稅額的差額。

3．全率累進(jìn)稅率

全率累進(jìn)稅率與全額累進(jìn)稅率的累進(jìn)方法相同，只是稅率的累進(jìn)依據(jù)是相對(duì)數(shù)，如銷售利潤率、資金利潤率、工資利潤率等。

4．超率累進(jìn)稅率

超率累進(jìn)稅率與超額累進(jìn)稅率的累進(jìn)方法相同，只是稅率的累進(jìn)依據(jù)是相對(duì)數(shù)，如銷售利潤率、資金利潤率、工資利潤率等。我國現(xiàn)行的土地增值稅就是以土地增值率作為累進(jìn)依據(jù)的，土地增值率越高，適用稅率越高。

（三）定額稅率

定額稅率是按單位征稅對(duì)象直接規(guī)定一定數(shù)量的稅額，而不是采用比例的形式，所以又稱為固定稅額。這是稅率的一種特殊形式，它一般適用于從量征收的征稅范圍。定額稅率的優(yōu)點(diǎn)有三：一是由于從量計(jì)征，而不是從價(jià)計(jì)征，有利于企業(yè)提高產(chǎn)品質(zhì)量和改進(jìn)包裝；二是計(jì)算簡便；三是稅額不受征稅對(duì)象價(jià)格變化的影響，負(fù)擔(dān)相對(duì)穩(wěn)定。定額稅率的局限是：由于稅額一般不隨征稅對(duì)象價(jià)值的增長而增長，不能使國家財(cái)政收入隨國民收入的增長而同步增長，因此，在調(diào)節(jié)收入和適用范圍上具有局限性。

定額稅率的表現(xiàn)形式有以下幾種：

（1）地區(qū)差別稅額。如我國過去實(shí)行的鹽稅，對(duì)產(chǎn)制成本低、利潤大的鹽資源稅額定得高一些，對(duì)產(chǎn)制成本高、利潤小的鹽資源稅額定得低一些。

（2）幅度稅額。稅法只規(guī)定一個(gè)稅額幅度，由各地根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，在稅法規(guī)定的幅度內(nèi)，確定本地區(qū)的適用稅額，如我國現(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅。

（3）分類分級(jí)稅額。將征稅對(duì)象劃分為若干個(gè)類別和等級(jí)，對(duì)各級(jí)、各類征稅對(duì)象由低到高規(guī)定相應(yīng)的稅額。

四、納稅環(huán)節(jié)

納稅環(huán)節(jié)是指在商品流轉(zhuǎn)過程中應(yīng)當(dāng)繳納稅款的環(huán)節(jié)。商品從生產(chǎn)到消費(fèi)，中間要經(jīng)過許多流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，例如工業(yè)品要經(jīng)過工業(yè)生產(chǎn)、商業(yè)批發(fā)和商業(yè)零售等環(huán)節(jié)。

在整個(gè)商品流轉(zhuǎn)過程中，按照納稅環(huán)節(jié)的多少，對(duì)商品流轉(zhuǎn)額的征稅一般可分為以下三種情況。

（一）一次課征制

同一種稅，只在一個(gè)環(huán)節(jié)課征的，稱為一次課征制。（二）兩次課征制

同一種稅，規(guī)定在兩個(gè)環(huán)節(jié)課征的，稱為兩次課征制。

（三）多次課征制

同一種稅，在每個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都要征稅，稱為多次課征制。

總之，納稅環(huán)節(jié)的確定，主要解決征一道稅、兩道稅，還是需要道道征稅的問題，以及確定在哪個(gè)環(huán)節(jié)征稅的問題，它關(guān)系到稅制結(jié)構(gòu)和稅種的布局，關(guān)系到稅款能否及時(shí)足額繳入國庫，關(guān)系到地區(qū)間稅收收入的分配。

五、納稅期限

納稅期限是指納稅人繳納稅款的法定期限。每一個(gè)稅種都要明確規(guī)定納稅期限，這是由稅收的強(qiáng)制性和固定性的特征所決定的。

在確定納稅期限時(shí)，主要應(yīng)考慮以下幾個(gè)方面的因素：

（1）要根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)各部門生產(chǎn)經(jīng)營的不同特點(diǎn)和不同的課稅對(duì)象來確定。

（2）要根據(jù)納稅人交納稅額的多少來確定。一般來說，應(yīng)納稅數(shù)額大的，納稅期限可規(guī)定得短一些；應(yīng)納稅額小的，納稅期限可規(guī)定得較長一些。

（3）根據(jù)納稅行為的發(fā)生情況，對(duì)有些稅種可以實(shí)行依次征收。

六、減免稅優(yōu)惠

減稅、免稅是對(duì)某些納稅人或征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。減稅是對(duì)應(yīng)納稅額少征一部分稅額；免稅是對(duì)應(yīng)納稅額全部免征。減免稅優(yōu)惠的規(guī)定，主要是使稅收制度按照因地制宜和因事制宜的原則，更好地貫徹國家稅收政策。因?yàn)楦鞣N稅的征收辦法和稅率的設(shè)計(jì)是根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般情況和社會(huì)平均負(fù)擔(dān)能力來確定，能夠適應(yīng)普遍性、一般性的要求，而不能適應(yīng)個(gè)別的、特殊的要求，因此，在統(tǒng)一稅收制度的基礎(chǔ)上，需要有一種靈活調(diào)節(jié)的手段來加以補(bǔ)充，故減免稅的存在是必要的，是稅收制度構(gòu)成的一個(gè)不可缺少的要素。世界各國的稅收法規(guī)都有減免稅的規(guī)定，我國的稅收制度也如此。

減免稅的基本形式有以下三種。

（一）稅基式減免

稅基式減免主要是通過直接縮小計(jì)稅依據(jù)的方式實(shí)行的減免稅優(yōu)惠，具體包括起征點(diǎn)、免征額、項(xiàng)目扣除以及虧損彌補(bǔ)等。

1．起征點(diǎn)

起征點(diǎn)是征稅對(duì)象達(dá)到征稅數(shù)額開始征稅的界限。征稅對(duì)象的數(shù)額未達(dá)到起征點(diǎn)的，不征稅；達(dá)到或超過起征點(diǎn)的，就其全部數(shù)額征稅，而不是僅就超過部分征稅。

2．免征額

免征額是在征稅對(duì)象總額中免予征稅的數(shù)額，即按照一定標(biāo)準(zhǔn)從征稅對(duì)象總額中預(yù)先扣除的數(shù)額，免征額部分不征稅。

3．項(xiàng)目扣除

項(xiàng)目扣除是指在征稅對(duì)象中扣除一定項(xiàng)目的數(shù)額，以其余額作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算稅額。

4．虧損彌補(bǔ)

虧損彌補(bǔ)是指將以前納稅年度的經(jīng)營虧損在本納稅年度的經(jīng)營利潤中扣除，以其余額作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算稅額。

（二）稅率式減免

稅率式減免是指直接通過降低稅率的方式實(shí)行的減免稅優(yōu)惠，如重新確定稅率、選擇其他低稅率、零稅率等。

（三）稅額式減免

稅額式減免是指直接通過減少應(yīng)納稅額的方式實(shí)行的減免稅優(yōu)惠，如全部免征、減半征收、另定減征稅額等。

減免稅是一項(xiàng)政策性很強(qiáng)的措施，若運(yùn)用得當(dāng)，有利于維持企業(yè)的生存或支持其發(fā)展；如果運(yùn)用不當(dāng)，不僅會(huì)直接減少財(cái)政收入，而且還會(huì)成為一種“保護(hù)落后”的手段。

七、違章處理

違章處理是對(duì)納稅人違反稅法行為所采取的教育處罰措施，是維護(hù)國家稅法嚴(yán)肅性的一種必要措施。違反稅收法令的行為，一般有偷稅、欠稅、抗稅和騙稅等不同情況。

（一）偷稅的處理

偷稅是指納稅人有意識(shí)地采取非法手段，不按稅法規(guī)定繳納稅款的違法行為。例如：偽造或涂改憑證、賬冊、報(bào)表以及轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或收入，隱匿應(yīng)稅項(xiàng)目、數(shù)量、金額；亂攤成本、費(fèi)用或擅自提高開支標(biāo)準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第63條規(guī)定：對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！抖愂照鞴芊ā返?4條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款。

（二）欠稅的處理

欠稅是指納稅人不按規(guī)定期限繳納稅款的違章行為。我國《稅收征管法》第65條規(guī)定：妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款、滯納金，并處欠繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

（三）抗稅的處理

抗稅是指納稅人對(duì)抗國家稅法，拒不依法納稅的一種違法行為。我國《稅收征管法》第67條規(guī)定：情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其拒繳的稅款、滯納金，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰款。

（四）騙稅的處理

騙稅是指采取弄虛作假和欺騙手段，騙取出口退（免）稅或減免稅款的行為。我國《稅收征管法》第66條規(guī)定：騙取國家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處以騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅。