2.2 取得存貨時的計量

2.2.1 存貨的計量原則

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

2.2.2 存貨的采購成本

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，存貨的采購成本包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

《企業(yè)會計準則講解》對上述規(guī)定做了說明，具體如下。

（1）存貨的購買價款。這是指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價款，但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅稅額。

（2）存貨的相關稅費。這是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進口關稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。

（3）其他可歸屬于存貨采購成本的費用。這是指采購成本中除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本；不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關存貨的采購成本。分配方法通常包括按所購存貨的數量或采購價格比例進行分配。

對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外，應區(qū)別以下兩種情況進行會計處理。

（1）從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款，應沖減所購物資的采購成本。

（2）因遭受意外災害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財產損溢進行核算，查明原因后再處理。

《〈企業(yè)會計準則第1號——存貨〉應用指南》對存貨的采購成本進行了補充說明：企業(yè)（商品流通）在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。

2.2.3 加工取得的存貨的成本

《企業(yè)會計準則講解》對企業(yè)通過進一步加工取得的存貨進行了解釋：企業(yè)通過進一步加工取得的存貨主要包括產成品、在產品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本、加工成本構成。某些存貨還包括使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認定的產品設計費用等。通過進一步加工取得的存貨的成本中，采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉移而來的，因此，企業(yè)計量通過加工取得的存貨的成本時，重點是要確定存貨的加工成本。

存貨的加工成本由直接人工和制造費用構成，其實質是企業(yè)在進一步加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產成本，因此，不包括直接由材料存貨轉移來的價值。直接人工是指企業(yè)在生產產品過程中直接從事產品生產的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據通常是生產工人是否與所生產的產品直接相關（即可否直接確定其服務的產品對象）。制造費用是指企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產成本，包括企業(yè)生產部門（如生產車間）管理人員的職工薪酬、折舊費、辦公費、水電費、機物料消耗、勞動保護費、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。

（一）存貨的加工成本的確定原則

企業(yè)在加工存貨過程中發(fā)生的直接人工和制造費用，如果能夠直接計入有關的成本核算對象，則應直接計入該成本核算對象；否則，應按照合理方法分配計入有關成本核算對象。分配方法一經確定，不得隨意變更。存貨加工成本在在產品和完工產品之間的分配應通過成本核算方法進行計算確定。

（二）直接人工的分配

如果企業(yè)生產車間同時生產幾種產品，則其發(fā)生的直接人工應采用合理方法分配后再分別計入各產品成本中。由于工資形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。例如，按計時工資或者按計件工資分配直接人工等。

（三）制造費用的分配

由于企業(yè)各個生產車間或部門的生產任務、技術裝備程度、管理水平和費用水準各不相同，所以制造費用的分配一般應按生產車間或部門進行。

企業(yè)應當根據制造費用的性質，合理選擇分配方法。也就是說，企業(yè)所選擇的制造費用分配方法，必須與制造費用的發(fā)生具有較密切的相關性，并且使分配到每種產品上的制造費用科學、合理，同時還應當適當考慮計算手續(xù)的簡便。在各種產品之間分配制造費用的方法，通常有按生產工人工資、按生產工人工時、按機器工時、按耗用原材料的數量或成本、按直接成本（原材料、燃料、動力、生產工人工資等職工薪酬之和）及按產成品產量分配等。這些分配方法通常是對各月生產車間或部門的制造費用的實際發(fā)生額進行分配的。

2.2.4 其他方式取得的存貨的成本

企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產交換、債務重組、企業(yè)合并以及存貨盤盈等。

（一）投資者投入存貨的成本

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，投資者投入存貨的成本應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項存貨的公允價值作為其入賬價值。

（二）通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，收獲時農產品的成本、非貨幣性資產交換、債務重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定。但是，該項存貨的后續(xù)計量和披露應當執(zhí)行《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定。

（三）盤盈存貨的成本

盤盈的存貨應按其重置成本作為入賬價值，并通過“待處理財產損溢”科目進行會計處理，按管理權限報經批準后，沖減當期管理費用。

2.2.5 不計入存貨成本的相關費用

《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本。

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。

《企業(yè)會計準則講解》舉例如下：企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費用等的發(fā)生無助于使該存貨達到目前場所和狀態(tài)，因此，不應計入存貨成本，而應計入當期損益。

（2）倉儲費用（不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用）。

《企業(yè)會計準則講解》舉例如下：某種酒類產品生產企業(yè)為使生產的酒達到規(guī)定的產品質量標準，而必須發(fā)生的倉儲費用，就應計入酒的成本，而不應計入當期損益。

（3）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。