3.3　交易價格的確認

現行收入準則規定按照已收或應收的合同價格確定銷售商品收入金額，但新收入準則明確交易價格是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額。同時明確企業代第三方收取的款項以及企業預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理（與舊準則一致），不計入交易價格。

新收入準則對交易價格進行了詳細的規定，尤其是存在可變對價、重大融資成分、非現金對價、支付給客戶的價款等情形。

3.3.1　可變對價

企業與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業績獎金、索賠等因素而變化。此外，企業有權收取的對價金額，將根據一項或多項或有事項的發生有所不同的情況，也屬于可變對價的情形。例如，企業售出商品但允許客戶退貨時，由于企業有權收取的對價金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價格是可變的。企業在判斷交易價格是否為可變對價時，應當考慮各種相關因素（如企業已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰略以及客戶所處的環境等），以確定其是否會接受一個低于合同標價的金額，即企業向客戶提供一定的價格折讓。

【例3-10】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額均不含增值稅。

甲公司對合同結果的估計如下：

在對可變對價進行估計時，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數。這并不意味著企業可以在兩種方法之間隨意進行選擇，而是應當選擇能夠更好地預測其有權收取的對價金額的方法，并且對于類似的合同，應當采用相同的方法進行估計。

期望值是按照各種可能發生的對價金額及相關概率計算確定的金額。如果企業擁有大量具有類似特征的合同，企業據此估計合同可能產生多個結果時，按照期望值估計可變對價金額通常是恰當的。

【例3-11】2×19年3月1日，甲公司向長安商場銷售1800臺電視機，每臺價格為4200元（不含稅），合同價款合計7560000元。甲公司向長安商場提供價格保護，同意在未來6個月內，如果同款電視機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向長安商場支付差價。甲公司根據以往執行類似合同的經驗，預計各種結果發生的概率見表3-2。

根據上述預估根據，甲公司估計每臺空調交易價格=[（4200-0）×40％+（4200-300）×30％+（4200-400）×20％+（4200-500）×10％]

=1680+1170+760+370

=3980（元）

3.3.2　重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業應當按照假定客戶在取得商品控制權時即以現金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。合同中存在重大融資成分的，企業在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現為商品現銷價格的折現率。該折現率一經確定，不得因后續市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。企業確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內采用實際利率法攤銷。

【例3-12】2×19年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺大型設備。合同約定，該設備將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付設備時支付540萬元，或者在合同簽訂時支付528萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該設備的控制權在交貨時轉移。甲公司于2×19年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，按照上述兩種付款方式計算的內含利率為5.4％。考慮到乙公司付款時間和產品交付時間之間的間隔以及現行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調整，以反映該重大融資成分的影響。假定該融資費用不符合借款費用資本化的要求。

甲公司的賬務處理為：

（1）2×19年1月1日，甲公司收到貨款。

借：銀行存款　　5280000

　　未確認融資費用　　120000

　　貸：合同負債　　5400000

（2）2×19年12月31日，確認融資成分的影響。

借：財務費用（5280000×5.4％）　　285120

　　貸：未確認融資費用　　285120

（3）2×20年12月31日，交付產品時。

借：財務費用[（5280000+285120）×5.4％]　　300516.48

　　貸：未確認融資費用　　300516.48

借：合同負債　　5400000

　　貸：主營業務收入　　5400000

需要注意的是，合同開始日，企業預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

3.3.3　非現金對價

客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。

【例3-13】鑫源地產開發企業與客戶Y簽訂了一項以房換地的合同，即客戶Y向鑫源地產開發企業交付一塊土地，同時，鑫源地產開發企業向客戶Y交付一套郊區現房。

本例中，該交易的實質是鑫源地產開發企業收取土地作為非現金對價，向客戶Y出售一棟住宅樓。如果作為非現金對價的土地的公允價值可以合理估計，土地以公允價值計量。

3.3.4　應付客戶對價

企業應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區分商品的，應當采用與本企業其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業應付客戶對價超過向客戶取得可明確區分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區分商品公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

企業應付客戶（或向客戶購買本企業商品的第三方，本條下同）對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價兩者孰晚的時點沖減收入。

【例3-14】衡水制藥廠與百姓大藥房簽訂協議約定，若一年之內藥品銷售收入達到4500000元，衡水制藥廠支付現金返利1％，如果達到5650000元，將支付現金返利2％。年底，百姓大藥房藥品銷售收入達到5650000元，衡水制藥廠向該客戶現金返利100000元。

（1）衡水制藥廠全年陸續作收入。

借：應收賬款　　5650000

　　貸：主營業務收入　　5000000

　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　650000

（2）年底返利時，沖減收入。

借：主營業務收入　　100000

　　貸：銀行存款　　100000

3.3.5　將交易價格分攤至各單項履約義務

當合同中包含兩項或多項履約義務時，需要將交易價格分攤至各單項履約義務，以使企業分攤至各單項履約義務（或可明確區分的商品）的交易價格能夠反映其因向客戶轉讓已承諾的相關商品而預期有權收取的對價金額。

1.分攤的一般原則

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。

企業在類似環境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據。合同或價目表上的標價可能是商品的單獨售價，但不能默認其一定是該商品的單獨售價。例如，企業為其銷售的產品制定了標準價格，但是，在實務中經常以低于該標準價格的折扣價格對外銷售，此時，企業在估計該產品的單獨售價時，應當考慮這一因素。

【例3-15】衡水制藥廠與百姓大藥房簽訂合同，向其銷售葡萄糖、紅霉素、維生素C，合同價款為110000元。葡萄糖、紅霉素、維生素C藥品的單獨售價（總價）分別為42000元、39000元和36000元，合計117000元。上述價格均不包含增值稅。

本例中，根據上述交易價格分攤原則：

葡萄糖應當分攤的交易價格=110000÷117000×42000=39487.18（元）

紅霉素應當分攤的交易價格=110000÷117000×39000=36666.67（元）

維生素C應當分攤的交易價格=110000÷117000×36000=33846.15（元）

2.特殊方法

單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

（1）市場調整法，是指企業根據某商品或類似商品的市場售價考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后，確定其單獨售價的方法。

【例3-16】東風家具有限公司2×21年1月生產茶幾和沙發，既可以單賣，又可以組合銷售。茶幾單賣1200元，沙發每只500元，共4個。五件套組合售價3000元。

按照企業類似環境單獨銷售價格分攤履約義務：

計算市價分攤比=3000÷（1200+4×500）=93.75％

組合中單個沙發的交易價格=500×93.75％=468.75（元）

組合中茶幾的交易價格=3000-（468.75×4）=1125（元）

（2）成本加成法，是指企業根據某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。

【例3-17】東風家具廠2×21年生產的茶幾和沙發，不單賣，只按組合銷售，沙發茶幾組合售價3000元，茶幾制造成本1000元，預計毛利200元，沙發每只400元，預計毛利100元。

計算市價分攤比=3000÷（1200+4×500）=93.75％

組合中茶幾交易價格=（1000+200）×93.75％=1125（元）

組合中沙發交易價格=4×（400+100）×93.75％=1875（元）

（3）余值法，是指企業根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。余值法適用于企業在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。采用“買一送一”的商家，利用余值法分攤商品交易價格。

【例3-18】佳興百貨公司新年搞“買一送一”銷售活動，買冰箱送床單，當天銷售明細見表3-3。

贈送純棉床單金額=3000（元），冰箱收入=1240000-3000=1237000（元）

即每臺冰箱交易價格=1237000÷100=12370（元）