3.3　交易價格的確認

現(xiàn)行收入準則規(guī)定按照已收或應收的合同價格確定銷售商品收入金額，但新收入準則明確交易價格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。同時明確企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理（與舊準則一致），不計入交易價格。

新收入準則對交易價格進行了詳細的規(guī)定，尤其是存在可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、支付給客戶的價款等情形。

3.3.1　可變對價

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。此外，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額，將根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生有所不同的情況，也屬于可變對價的情形。例如，企業(yè)售出商品但允許客戶退貨時，由于企業(yè)有權(quán)收取的對價金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價格是可變的。企業(yè)在判斷交易價格是否為可變對價時，應當考慮各種相關因素（如企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰(zhàn)略以及客戶所處的環(huán)境等），以確定其是否會接受一個低于合同標價的金額，即企業(yè)向客戶提供一定的價格折讓。

【例3-10】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額均不含增值稅。

甲公司對合同結(jié)果的估計如下：

在對可變對價進行估計時，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。這并不意味著企業(yè)可以在兩種方法之間隨意進行選擇，而是應當選擇能夠更好地預測其有權(quán)收取的對價金額的方法，并且對于類似的合同，應當采用相同的方法進行估計。

期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關概率計算確定的金額。如果企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，企業(yè)據(jù)此估計合同可能產(chǎn)生多個結(jié)果時，按照期望值估計可變對價金額通常是恰當?shù)摹?/p>

【例3-11】2×19年3月1日，甲公司向長安商場銷售1800臺電視機，每臺價格為4200元（不含稅），合同價款合計7560000元。甲公司向長安商場提供價格保護，同意在未來6個月內(nèi)，如果同款電視機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向長安商場支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計各種結(jié)果發(fā)生的概率見表3-2。

根據(jù)上述預估根據(jù)，甲公司估計每臺空調(diào)交易價格=[（4200-0）×40％+（4200-300）×30％+（4200-400）×20％+（4200-500）×10％]

=1680+1170+760+370

=3980（元）

3.3.2　重大融資成分

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

【例3-12】2×19年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺大型設備。合同約定，該設備將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付設備時支付540萬元，或者在合同簽訂時支付528萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該設備的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于2×19年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為5.4％。考慮到乙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。假定該融資費用不符合借款費用資本化的要求。

甲公司的賬務處理為：

（1）2×19年1月1日，甲公司收到貨款。

借：銀行存款　　5280000

　　未確認融資費用　　120000

　　貸：合同負債　　5400000

（2）2×19年12月31日，確認融資成分的影響。

借：財務費用（5280000×5.4％）　　285120

　　貸：未確認融資費用　　285120

（3）2×20年12月31日，交付產(chǎn)品時。

借：財務費用[（5280000+285120）×5.4％]　　300516.48

　　貸：未確認融資費用　　300516.48

借：合同負債　　5400000

　　貸：主營業(yè)務收入　　5400000

需要注意的是，合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

3.3.3　非現(xiàn)金對價

客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。

【例3-13】鑫源地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與客戶Y簽訂了一項以房換地的合同，即客戶Y向鑫源地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交付一塊土地，同時，鑫源地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向客戶Y交付一套郊區(qū)現(xiàn)房。

本例中，該交易的實質(zhì)是鑫源地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取土地作為非現(xiàn)金對價，向客戶Y出售一棟住宅樓。如果作為非現(xiàn)金對價的土地的公允價值可以合理估計，土地以公允價值計量。

3.3.4　應付客戶對價

企業(yè)應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應當采用與本企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品。企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

企業(yè)應付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，本條下同）對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價兩者孰晚的時點沖減收入。

【例3-14】衡水制藥廠與百姓大藥房簽訂協(xié)議約定，若一年之內(nèi)藥品銷售收入達到4500000元，衡水制藥廠支付現(xiàn)金返利1％，如果達到5650000元，將支付現(xiàn)金返利2％。年底，百姓大藥房藥品銷售收入達到5650000元，衡水制藥廠向該客戶現(xiàn)金返利100000元。

（1）衡水制藥廠全年陸續(xù)作收入。

借：應收賬款　　5650000

　　貸：主營業(yè)務收入　　5000000

　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　650000

（2）年底返利時，沖減收入。

借：主營業(yè)務收入　　100000

　　貸：銀行存款　　100000

3.3.5　將交易價格分攤至各單項履約義務

當合同中包含兩項或多項履約義務時，需要將交易價格分攤至各單項履約義務，以使企業(yè)分攤至各單項履約義務（或可明確區(qū)分的商品）的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關商品而預期有權(quán)收取的對價金額。

1.分攤的一般原則

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。

企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售某商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。合同或價目表上的標價可能是商品的單獨售價，但不能默認其一定是該商品的單獨售價。例如，企業(yè)為其銷售的產(chǎn)品制定了標準價格，但是，在實務中經(jīng)常以低于該標準價格的折扣價格對外銷售，此時，企業(yè)在估計該產(chǎn)品的單獨售價時，應當考慮這一因素。

【例3-15】衡水制藥廠與百姓大藥房簽訂合同，向其銷售葡萄糖、紅霉素、維生素C，合同價款為110000元。葡萄糖、紅霉素、維生素C藥品的單獨售價（總價）分別為42000元、39000元和36000元，合計117000元。上述價格均不包含增值稅。

本例中，根據(jù)上述交易價格分攤原則：

葡萄糖應當分攤的交易價格=110000÷117000×42000=39487.18（元）

紅霉素應當分攤的交易價格=110000÷117000×39000=36666.67（元）

維生素C應當分攤的交易價格=110000÷117000×36000=33846.15（元）

2.特殊方法

單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。

（1）市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后，確定其單獨售價的方法。

【例3-16】東風家具有限公司2×21年1月生產(chǎn)茶幾和沙發(fā)，既可以單賣，又可以組合銷售。茶幾單賣1200元，沙發(fā)每只500元，共4個。五件套組合售價3000元。

按照企業(yè)類似環(huán)境單獨銷售價格分攤履約義務：

計算市價分攤比=3000÷（1200+4×500）=93.75％

組合中單個沙發(fā)的交易價格=500×93.75％=468.75（元）

組合中茶幾的交易價格=3000-（468.75×4）=1125（元）

（2）成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。

【例3-17】東風家具廠2×21年生產(chǎn)的茶幾和沙發(fā)，不單賣，只按組合銷售，沙發(fā)茶幾組合售價3000元，茶幾制造成本1000元，預計毛利200元，沙發(fā)每只400元，預計毛利100元。

計算市價分攤比=3000÷（1200+4×500）=93.75％

組合中茶幾交易價格=（1000+200）×93.75％=1125（元）

組合中沙發(fā)交易價格=4×（400+100）×93.75％=1875（元）

（3）余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。余值法適用于企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。采用“買一送一”的商家，利用余值法分攤商品交易價格。

【例3-18】佳興百貨公司新年搞“買一送一”銷售活動，買冰箱送床單，當天銷售明細見表3-3。

贈送純棉床單金額=3000（元），冰箱收入=1240000-3000=1237000（元）

即每臺冰箱交易價格=1237000÷100=12370（元）