3.2　收入的計量

當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。

【例3-4】東芳電梯公司向揚州大酒店銷售一部電梯，下月安裝。東芳電梯公司本月能確認收入嗎？

根據上述判斷標準，東芳電梯公司沒有滿足新收入準則的判斷標準，即不能在發出商品或收到貨款后確認收入，待安裝完畢才能確認。

3.2.1　履約義務

新收入準則引入了“履約義務”的概念，明確了如何識別是否存在多項“履約義務”，以及如何將交易價格分攤到多項“履約義務”。比現行收入準則規定更加具體，且分攤方法也發生了變化。

履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。

企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。

1.單項履約義務

識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，有助于解決此類合同的收入確認問題。這里先簡單介紹如何識別單項履約義務。

在識別合同中的單項履約義務時，如果合同承諾的某項商品不可明確區分，企業應當將該商品與合同中承諾的其他商品進行組合，直到該組合滿足可明確區分的條件。某些情況下，合同中承諾的所有商品組合在一起構成單項履約義務。

實務中，例如企業向客戶承諾的商品可能包括企業為銷售而生產的產品、為轉售而購進的商品或使用某商品的權利（如機票等）、向客戶提供的各種服務、隨時準備向客戶提供商品或提供隨時可供客戶使用的服務（如隨時準備為客戶提供軟件更新服務等）、安排他人向客戶提供商品、授權使用許可、可購買額外商品的選擇權等。其中，企業隨時準備向客戶提供商品，是指企業保證客戶在其需要時能夠隨時取得相關商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體服務本身。例如，健身俱樂部隨時可供會員健身，其提供的是隨時準備在會員需要時向其提供健身服務的承諾，而并非每一次具體的健身服務。

2.一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分的商品

當企業向客戶連續轉讓某項承諾的商品時，如每天提供類似勞務的長期勞務合同等，如果這些商品屬于實質相同且轉讓模式相同的一系列商品，企業應當將這一系列商品作為單項履約義務。其中，轉讓模式相同，是指每一項可明確區分的商品均滿足新收入準則第十一條規定的在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

【例3-5】企業與客戶簽訂為期3年的安保服務合同，承諾每天為客戶提供安保服務。

本例中，企業每天所提供的服務都是可明確區分且實質相同的，并且，根據控制權轉移的判斷標準，每天的服務都屬于在某一時段內履行的履約義務。因此，企業應當將每天提供的安保服務合并在一起作為單項履約義務進行會計處理。

3.2.2　履約時間

新收入準則第九條規定，合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。

時點

（1）根據新收入準則第十三條規定，對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：

（2）根據新收入準則第十一條，滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務。

上述三個條件滿足其一，即可認定為屬于某一時段內履行履約義務。

【例3-6】2×21年4月20日，天源有限公司向杰世有限公司銷售一批電子產品，生產成本為823900元。開出增值稅專用發票上注明售價為1214000元，增值稅額為157820元。杰世有限公司驗收并入庫，財務人員通過網上銀行付款1371820元。相關單據見表3-1。

根據上述業務作會計分錄如下：

借：銀行存款　　1371820

　　貸：主營業務收入　　1214000

　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　157820

同時結轉成本：

借：主營業務成本　　823900

　　貸：庫存商品　　823900

3.2.3　履約進度

新收入準則第十二條規定，對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法或成本法確定恰當的履約進度。

1.產出法

產出法是根據能夠代表向客戶轉移商品控制權的產出指標直接計算履約進度的，因此通常能夠客觀地反映履約進度。但是，產出法下有關產出指標的信息有時可能無法直接觀察獲得，企業為獲得這些信息需要花費很高的成本，這就可能需要采用投入法來確定履約進度。

企業在評估是否采用產出法確定履約進度時，應當考慮具體的事實和情況，并選擇能夠如實反映企業履約進度和向客戶轉移商品控制權的產出指標。當選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時，不應采用產出法。

【例3-7】2×20年10月，春陽裝修公司與市政部門簽訂合同，在全市6個區為居民粉刷住宅樓外墻，一共100個小區，合同價格為1000萬元（不含稅價）。截至2×20年12月31日，春陽裝修公司共粉刷40個小區住宅樓外墻，剩余部分預計在2×21年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內履行的條件。假定不考慮其他情況。

本例中，春陽裝修公司提供粉刷住宅樓外墻的服務屬于在某一時段內履行的履約義務，春陽裝修公司按照已完成的工作量確定履約進度。

截至2×20年12月31日，該合同的履約進度為=40÷100×100％=40％

春陽裝修公司應確認的收入=1000×40％=400（萬元）

2.投入法

投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。根據以上方法還是無法確定履約進度時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時，企業也可以按照直線法確認收入。

【例3-8】春陽公司經營一家健身俱樂部。2×20年2月1日，某客戶與春陽公司簽訂合同，成為春陽公司的會員，并向春陽公司支付會員費6000元（不含稅價），可在未來的12個月內在該俱樂部健身，且沒有次數的限制。

本例中，客戶在會籍期間可隨時來俱樂部健身，且沒有次數限制，客戶已使用俱樂部健身的次數不會影響其未來繼續使用的次數，春陽公司在該合同下的履約義務是承諾隨時準備在客戶需要時為其提供健身服務，因此，該履約義務屬于在某一時段內履行的履約義務，并且該履約義務在會員的會籍期間內隨時間的流逝而被履行。因此，春陽公司按照直線法確認收入，即每月應當確認的收入=6000÷12=500（元）

截至2×20年12月31日，春陽公司應確認的收入=500×11=5500（元）

需要說明的是，如果客戶購買的是確定數量的服務，如在未來12個月內，客戶可隨時來健身俱樂部健身100次，則春陽公司的履約義務是為客戶提供這100次健身服務，而不是隨時準備為其提供健身服務的承諾。因此，春陽公司應當按照客戶已使用健身服務的次數確認收入。

3.成本法

在下列情形下，企業在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發生的成本進行適當地調整：

一是，已發生的成本并未反映企業履行履約義務的進度。例如，因企業生產效率低下等原因而導致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，不應包括在累計實際發生的成本中，這是因為這些非正常消耗并沒有為合同進度做出貢獻，但是，企業和客戶在訂立合同時已經預見會發生這些成本并將其包括在合同價款中的除外。

二是，已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例。當企業已發生的成本與履約進度不成比例，企業在采用成本法確定履約進度時需要進行適當調整，通常僅以其已發生的成本為限確認收入。對于施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服務）或材料成本等，當企業在合同開始日就預期將能夠滿足下列所有條件時，應在采用成本法確定履約進度時不包括這些成本：

該商品或材料不可明確區分，即不構成單項履約義務；客戶先取得該商品或材料的控制權，之后才接受與之相關的服務；該商品或材料的成本相對于預計總成本而言是重大的；企業自第三方采購該商品或材料，且未深入參與其設計和制造，對于包含該商品的履約義務而言，企業是主要責任人。

【例3-9】2×20年10月，鑫發公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓，包括安裝一部電梯，合同總金額為100萬元。鑫發公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。

2×20年12月，鑫發公司將電梯運達施工現場并經過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權，但是，根據裝修進度，預計到2×21年2月才會安裝該電梯。截至2×20年12月31日，鑫發公司累計發生成本40萬元，其中包括支付給電梯供應商的采購成本30萬元以及因采購電梯發生的運輸和人工相關成本5萬元。

假定：該裝修服務（包括安裝電梯）構成單項履約義務，并屬于在某一時段內履行的履約義務，鑫發公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和制造；鑫發公司采用成本法確定履約進度；上述金額均不含增值稅。

本例中，截至2×20年12月，鑫發公司發生成本40萬元（包括電梯采購成本30萬元以及因采購電梯發生的運輸和人工等相關成本5萬元），鑫發公司認為其已發生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算做出調整，將電梯的采購成本排除在已發生成本和預計總成本之外。在該合同中，該電梯不構成單項履約義務，其成本相對于預計總成本而言是重大的，鑫發公司是主要責任人，但是未參與該電梯的設計和制造，客戶先取得了電梯的控制權，隨后才接受與之相關的安裝服務，因此，鑫發公司在客戶取得該電梯控制權時，按照該電梯采購成本的金額確認轉讓電梯產生的收入。

2×20年12月31日，該合同的履約進度=[（40-30）÷（80-30）]=20％

應確認的收入金額=[（100-30）×20％+30]=44（萬元）

應確認的成本金額=[（80-30）×20％+30]=40（萬元）

企業為履行屬于在某一時段內履行的單項履約義務而發生的支出并非均衡發生的，在采用某種方法（例如成本法）確定履約進度時，可能會導致企業對于較早生產的產品確認更多的收入和成本。