3.1　新收入準則概述

2017年7月，財政部公布了修訂的《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）（以下簡稱“新收入準則”），新收入準則建立了統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入。

3.1.1　新收入準則含義

現行收入準則區分銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權和建造合同，分別采用不同的收入確認模式。新收入準則不再區分業務類型，采用統一的收入確認模式。因此新收入準則將替代以下準則：《企業會計準則第14號——收入》《<企業會計準則第14號——收入>應用指南》《企業會計準則第15號——建造合同》。

新收入準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：

新收入準則生效時間：

3.1.2　“五步法”模型

新收入準則建立了統一的收入確認模型來規范所有與客戶之間的合同產生的收入，并采用“五步法”模型確認收入。

由此可見，收入確認、計量的方法，均以“合同”為基礎。

新收入準則完全顛覆以前收入確定的方法，需要我們的大腦全部清零，重新接受新收入準則“五步驟”。企業應增強合同意識、規范合同管理，提升企業收入信息的質量和透明度，并提高企業間收入信息的可比性。

3.1.3　如何識別合同

新收入準則引進合同與客戶這兩個名詞：

1.客戶

如果合同對方與企業訂立合同的目的是共同參與一項活動（如合作開發一項資產），合同對方和企業一起分擔（或分享）該活動產生的風險（或收益），而不是獲取企業日常活動產出的商品，則該合同對方不是企業的客戶，企業與其簽訂的該份合同也不屬于新收入準則規范的范圍。

2.合同

（1）合同的形式。

隨著經濟的發展，企業的交易日趨復雜化，從書面合同反映主要體現為：

（2）合同成立的時間。

依據《合同法》第四十四條到第五十一條，規定合同生效的三種情形如下：

（3）合同合并。

企業與同一客戶（或該客戶的關聯方）同時訂立或在相近時間內先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

【例3-1】水景坊有限公司租用新東方酒店會議室，雙方簽訂一份合同，會議時間為期兩天，租金共10000元。會務組請了幾位外國專家參加，為此需要同聲翻譯人員，又與新東方酒店簽訂一份服務合同，價款2000元。

對于新東方酒店來說，兩份合同的商業目的，都是會務服務；兩份合同的義務必須同時履行，形成單項履約義務。

（4）合同變更。

合同變更，是指經合同各方批準對原合同范圍或價格做出的變更。合同變更既可能形成新的具有法律約束力的權利和義務，也可能是變更了合同各方現有的具有法律約束力的權利和義務。

3.會計處理

綜上所述，判斷合同變更的會計處理的步驟如圖3-1所示。

企業應當區分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

（1）合同變更部分作為單獨合同。合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。

【例3-2】水景坊有限公司根據甲客戶的要求，生產糧食白酒500公斤，價款250000元，且將于未來5個月內陸續轉讓給該客戶。水景坊有限公司已向甲客戶交付300公斤白酒。由于臨近新年，雙方對合同進行了變更，水景坊有限公司承諾向該客戶額外銷售200公斤白酒，這200公斤與原合同中的產品可明確區分，價款100000元（假定該價格反映了合同變更時該產品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。

本例中，由于新增的200公斤白酒是可明確區分的，且新增的合同價款反映了新增產品的單獨售價，因此，該合同變更實際上構成了一份單獨的、在未來銷售200公斤白酒的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。水景坊有限公司應當對原合同中的500公斤白酒按250000元確認收入，對新合同中的200公斤白酒按100000元確認收入。

（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。未轉讓的商品既包括原合同中尚未轉讓的商品，也包括合同變更新增的商品。新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。

【例3-3】水景坊有限公司根據甲客戶的要求，生產糧食白酒500公斤，已生產300公斤，價款150000元；甲客戶訂制200公斤果酒，價款80000元。

本案例中，約定產品變更前后，可明確區分。水景坊有限公司按原合同確認收入150000元，舊合同終止。按新合同執行，新合同價款80000元。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同變更日已轉讓的商品與未轉讓的商品之間不可明確區分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調整當期收入和相應成本等。