1.4　企業發展過程中的管理會計實踐

對于會計人員如何運用管理會計框架體系，筆者認為，會計人員首先應該樹立管理會計的理念，并以管理會計準則作為實務工作的指引。假如把管理會計看作一個系統，則該系統的目標是為企業創造價值。企業控制可以劃分為三個層次：最上層是戰略控制，中間層是管理控制，底層是運營控制。其中，管理控制的核心內容就是管理會計系統。因此，管理會計系統的建立必須上接經營戰略、下接企業運營，以實現組織的戰略目標。所以，會計人員運用管理會計概念體系及其應用準則時不能單純地照搬，而是應在該框架體系的指引下綜合考慮組織所面臨的內外部環境，靈活選擇適合組織戰略的管理會計方法，構建一體化的管理會計系統。

1.4.1　樹立完善的管理會計應用目標

要充分明確管理會計在企業運行中的目標和意義，不妨以管理者需求的角度從采購、生產、運輸、銷售等多個運營環節出發，建立一個全面完善的管理會計目標。首先從管理者角度來看，在企業日常運行過程中，他們期望運用財務系統輔助完成的內容有以下幾個方面：第一，確保資金安全。這不論在曾經、現在抑或是將來都是在會計領域需要首要完成的工作，但真要做到保證每一分錢的有效監管則必須在制單、審核、復核、劃款等一系列流程中都設立嚴格的制度，包括公司的劃款行為必須保證公章、法人章的分開負責等。第二，了解、掌握生產經營中各方面的情況。特別是當企業處在面臨轉型的關鍵時期，需要涉及不同板塊業務時，對這方面的要求特別強烈，下文中會詳細說明預算、成本、費用、利潤等相關指標所代表的含義，以及管理者所側重的不同方面及其原因。第三，輔助企業分析出生產經營中存在的各種問題，幫企業指明未來管理的方向，通過財務數據深層次挖掘企業當下存在的問題，以及如何在將來管控風險。這個過程實際上是管理會計的核心職責，即通過對生產運行分析，輔助企業提前發現問題、解決問題。第四，通過完善財務系統控制成本，節省不必要的費用。此過程需要管理會計人員全方位了解企業的各項業務模式，并從深層次理解各條業務線的生產特點，結合實際合理控制成本。第五，結合預算完成各部門的績效統籌。第六，幫企業盡量降低稅負，并規避稅務風險，甚至能幫助企業解決歷史遺留的稅務風險問題。

因此，結合企業需求以及各個運營環節的實際狀況，可以將管理會計目標歸結為以下幾個方面：

首先，為企業管理者制訂計劃和決策提供信息，并作為管理隊伍的成員參與制訂決策和計劃過程。管理會計在戰略和日常的決策中都起著非常重要的積極作用，具有戰略性地位。可以利用企業日常經營中的財務數據進行量化分析，為決策者提供良好的建議。

其次，協助管理者指導和控制經營活動。對企業日常經營活動的指導和控制，需要各種反映日常經營活動執行情況的相關資料。盡管管理會計很少能直接決策，但其提供的信息能夠反映企業經營過程中存在的問題，并引起管理者對這一問題的注意，以便采取措施解決這一問題，從另一層面來講，管理會計就是通過其引導注意力功能協助管理，這對管理會計從業人員的要求非常高。

在當今的經濟大環境下，各種新穎的經營理念、經營模式層出不窮，但各有特點。因此快速切中不同行業采購、生產、銷售、收入確認等重要環節的要點是管理會計從業人員實現這一目標的重點。此外，計量和評價企業的業務活動、部門、管理者和其他員工的業績，借以作為企業定期升職加薪等績效獎勵的基礎和依據。此目標看似是上述第三點的過程，但在實際執行過程中很難做到公正客觀，因為每個部門有各自的工作性質，很難用一套標準去衡量全部員工的業績與貢獻。

最后，評價企業的競爭力。當今的經濟環境變化很快，主要表現在全球性競爭、迅速發展的科技和諸如互聯網之類的信息交流系統，致使企業在經營中面臨的競爭更加激烈，在未來經營中的不確定因素大大增加。管理會計的一項重要工作就是要不斷評價本企業在競爭中所處的環境，并從大量信息中獲取企業成功的因素，促進企業在同行業中保持長期競爭力。一是可以在同行業中找尋相關的競爭對手企業，分析其經營模式、經營特點，取長補短。二是自身的相關問題很多都會反映在財務數據之中，可將其與市場調研相結合，以得出相應結論，做出改善。

1.4.2　如何將管理會計目標落地企業發展

對于管理會計的探索，決不能僅僅停留在理論研究上。尤其在當前時期，我國正面臨經濟轉型。國企改革、去過剩產能、發展實體經濟等一系列舉措都在有條不紊地進行，在國家經濟脫虛向實的大環境之下，企業就更加需要精打細算。因此，管理會計通過內部管理創造價值的作用和意義逐漸凸顯出來。下文將從企業管理過程的六個要素說明如何將管理會計觀念落實到企業的具體運營過程中。

第一，明確目標。管理會計是價值創造的實踐活動。管理會計所提供的價值，有些不是可以單純地用經濟效益衡量，甚至有些是非財務層面的，由其他部門主導、財務部門協作的。其過程更像是整個企業的內控過程，以財務部門牽頭，設立企業預算、采購、生產、銷售、物流運輸、售后等種種制度。所以，必須具有雙軌思維，要從各個角度推進管理會計實踐來實現財務創新。企業上下應樹立以價值創造為核心創新財務理念、以財務戰略為主線創新融資策略、以預算考核為引領創新績效評價、以標桿管理為基礎創新精益管理、以ERP系統為抓手創新業務融合等一系列觀念目標。

第二，設立引擎。全面預算管理應當作為管理會計實踐的引擎。企業全面預算管理具有極強的穿透性，同時又是企業全部運轉流程的起始端。全面預算是企業總體規劃的具體化和數量化。其作用可以歸納為以下幾個方面：明確生產經營活動的目標，把企業的總體規劃數量化和具體化為各個生產經營環節及各個生產經營部門，從而不僅確定了實現企業總體規劃所需要的各種資源及比例，而且也確定了生產經營活動各個環節和部門的目標及其實施所需要的各種資源和比例；協調各職能部門工作，使各個生產經營部門認識到本部門與整個企業和其他部門之間的關系，從而在實現企業的總體目標過程中，自覺地相互配合，完成各自具體目標進而實現企業的總體目標；控制日常經濟活動，預算畢竟不是實實在在經濟活動的反映，在其執行過程中與實際執行結果往往會有差異，各有關部門要以全面預算為依據，通過計量對比及時提供實際執行結果偏離預算的差額，并分析其原因，以便采取有效措施；評價實際工作成績，由于全面預算既反映了企業的總體規劃又反映了各個部門的具體目標，所以全面預算是評價企業整體業績和部門業績的重要數據。全面預算管理是一項系統化的管理工程，該工程包含了預算制度、預算組織、預算流程、預算方法、預算報表等重要因素，這些因素共同構成了全面預算管理體系。全面預算管理體系內容如圖1-1所示。

第三，選擇抓手。管理會計落地的切入點應該是資金管控，因為資金管理是財務部門最傳統和最重要的業務之一，同時也是各級企業領導人最關注的重大事項之一。資金管理是財務會計和管理會計具有最大共性的內容，如投融資決策，無論企業是采用債務融資還是股權融資方式，監督募集資金的用途都是企業財務部門日常最重要且必不可少的工作。就企業而言，通過資金管控實現價值創造是最直接、最直觀、見效快、可計量的手段，企業是否有穩定充足的經營性現金流也是當下評價企業價值最常見最重要的財務指標之一。

第四，全面延伸。企業經營的主要目的在于盈利，而影響企業利潤的因素主要來自銷售收入、銷售成本及各項費用。在當前日益激烈的競爭環境下，開源節流是企業求生存和增加競爭力所必須努力的方向。一方面，要盡可能提高產品質量以提高價格或通過良好的服務增加銷售量。另一方面，成本的控制也相當重要。企業的經營目標確定后，就要圍繞經營目標組織實施，對企業的各項經營活動予以控制。從管理的角度來說，對成本加強控制要比單純進行成本計算更為重要，企業管理者不僅要了解成本的實際水平，更要了解這樣的成本水平是否代表或接近一種有效率的生產經營水平，以便能及時對成本加強控制。成本涉及企業經營的各個方面，因此成本控制是企業整個運營體系中一個不可或缺的環節。

第五，構筑理念。管理會計業務不僅分置于財務、企業管理等部門之內，很多領域和層級都蘊含著管理會計的思想和實踐活動。因為財務的每項成本都是在公司的各個經營環節上發生的，所以管理會計就是要關注怎樣管理好這些環節，并使之系統化。需要企業現有財務人員明確認識管理會計思想與傳統財務會計的不同，其主要體現如表1-1所示。

第六，建立體系。在實踐當中構建了管理會計“三個一”實踐模型，即“一理念、一策略、一框架”。一個理念，即通過探索有效資金管控和有限資源配置實現價值提升的創新之路，是回答管理會計的內涵與實質、落實管理會計實現本土化的實踐理念。一個策略，即推出以財務戰略為主線實施可持續的融資策略，在具體操作上以內源融資為主、外源融資為輔的優序融資理論思想。一個框架，即“一向四驅”實踐架構模型，在確立管理會計的實踐就是價值創造的活動這一總體方向基礎上，發揮四個驅動因素作用，即戰略預算、交互控制、信息系統、績效評價。具體在資金管控上，通過戰略預算搶占資金管控前端，通過交互控制遏制資金運行風險，通過信息系統創新資金管理手段，通過績效評價考核資金創效成果。

1.4.3　將管理會計思想融入戰略管理研究

在現代技術與信息經濟環境下，速度加快、空間縮小、競爭加劇，迫使企業管理的視野擴展上升到戰略層次。為滿足管理的需要，相應的管理會計邊界則需要延長以服務于戰略管理的需要。

具體來說，戰略管理會計是指會計人員利用專門的方法向企業提供關于企業內外部環境的信息，并對此類信息進行整理分析，協助管理層制訂并實施戰略計劃，進而在市場競爭中取得長期持久的優勢地位，維持企業的可持續發展的管理會計。戰略管理會計是在當前經濟條件下，為了適應市場環境的快速變化，而對傳統管理會計進行的繼承和發展。戰略管理會計將目光投向了市場，開始關注競爭對手、客戶、政策等因素，旨在確立企業在市場中的相對優勢。戰略管理會計能向企業提供一些獨特的信息，如自己及競爭者的產品質量、需求量、市場占有率等信息，這些非財務信息在傳統的會計領域并不被重視。傳統管理會計立足于企業內部，供產銷業務鏈較短，其預算、評價、控制、決策功能均適應傳統工業、規模經濟的市場環境。在傳統管理會計中，一些管理會計方法也包含一定的戰略思想，但從整體來看這種戰略思想并未全面體現在多數管理會計方法中，同時尚未成為采納這種思想的管理會計方法的核心。例如，在標準成本法當中，其標準的設定可以依據企業最優水平、行業平均水平、企業可實現水平等制定。標準成本分析企業及行業的做法就具有戰略會計特點。但相對于以市場導向為依據的目標成本法，或是結合企業內部價值鏈分析的作業成本法等，標準成本法仍以制造過程的成本控制為基礎，而非對企業成本進行類似價值鏈分析的戰略分析。傳統管理會計的其他方法，如總預算管理、差異分析等也均類似這種情況，因此管理會計尚未從整體上系統地貫穿戰略會計的思想。

相對來說，為了實現對市場的宏觀掌控，戰略管理會計更多的是基于外部性和長期性對管理會計一些靜態分離方法或工具的整合。而系統的整合會產生更好的效果，其主要體現在戰略性。綜合記分卡、經濟增加值（EVA）等概念、作業成本法、產品生命周期成本法、目標成本法等方法的系統性整合產生了戰略性的效果。實際上，基于戰略規劃的綜合積分卡的實質是傳統財務指標與非財務指標的整合；EVA是傳統財務指標與資本成本的整合；基于企業經營活動的流程設計與再造作用產生戰略性影響；綜合平衡市場、客戶、時間和價格關系的產品生命周期成本法和目標成本法用于成本控制、市場定價、功能設計、質量定位也產生系統性作用。其實，戰略會計并不深奧，且并非一套全新的系統方法，而只是一些基于外部性和長期性方法的整合，是方法的系統性運用。其中，成本始終是戰略管理會計所關注的核心問題，雖然所有企業都存在著對工具方法進行整合的機會，但方法整合依賴于所得與所耗之比，此消彼長。

從上述內容中我們可以發現，在相對靜態的環境中，管理會計在各業務條線的邊界是明確的且有著清晰的區分。然而，當代企業處于競爭激烈的社會環境中，經營環境隨時都有可能發生變化，傳統管理會計固定的邊界已難以滿足企業的經營管理需求。為了適應企業外部環境的動態變化，管理會計的各業務邊界也必須時刻調整以適應企業復雜的運營環境。在當代企業動態變化的環境下，管理會計的邊界會變得越來越模糊，其未來的發展趨勢應該是與相關學科之間的融合，這種融合并不簡單等同于學科邊界和日常應用中出現的交叉重復，而是在結構上對企業會計體系進行重構和結合，它將以提升企業價值為目的，圍繞企業的核心競爭能力構建一個全新的價值信息會計系統。從這個角度來看，只要是和企業經營管理相關的，并能夠提升企業價值的研究領域，都應該劃歸于管理會計的范圍之內。除了財務會計、成本會計、財務管理、審計等傳統相關學科，績效管理、社會責任會計、環境成本會計、人力資源管理會計這類能夠反映企業社會價值的新興領域，以及平衡計分卡、價值鏈分析、作業成本法、創新成長能力等管理會計工具，都應成為管理會計的研究內容，并在研究和應用的過程中有機地融合在一起，最終形成一個管理會計價值鏈體系。