第二節　居民企業

《企業所得稅法》第二條第二款規定，居民企業是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。依據這一規定，企業只要具備兩個標準中的任何一個，即成為企業所得稅的居民企業：①依法在中國境內成立，即注冊登記地在中國境內；②實際管理機構在中國境內。因此，居民企業應該包括兩類：①依法在中國境內成立的企業；②依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業。

一、依法在中國境內成立的企業

《企業所得稅法》實施條例第三條第一款規定，《企業所得稅法》第二條所稱依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織。具體包括：

（1）依法在中國境內成立的公司制企業和非公司制企業。這些企業應具有法人資格。

（2）依法在中國境內成立的事業單位、社會團體。依據《民法總則》《民法典》的規定，事業單位、社會團體屬于非營利法人。具備法人條件，為適應經濟社會發展需要，提供公益服務設立的事業單位，經依法登記成立，取得事業單位法人資格；依法不需要辦理法人登記的，從成立之日起，具有事業單位法人資格。具備法人條件，基于會員共同意愿，為公益目的或者會員共同利益等非營利目的設立的社會團體，經依法登記成立，取得社會團體法人資格；依法不需要辦理法人登記的，從成立之日起，具有社會團體法人資格。事業單位和社會團體雖然是公益性或非營利性組織，但也可能通過經營或接受捐贈等行為取得收入。依據《企業所得稅法》第二十六條規定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。而免稅收入屬于企業所得稅的征稅范圍，因此，即使事業單位和社會團體取得的收入都是免稅收入，也應當按規定辦理企業所得稅納稅申報。

（3）依法在中國境內成立的其他取得收入的組織。除了上述企業、事業單位、社會團體之外，還有不少類型的依照中國法律、行政法規在中國境內成立的組織，也能夠取得各種收入，包括應稅收入和免稅收入，他們當然也是企業所得稅的居民企業。實踐中，這些經濟組織主要包括：

——民辦非企業單位。根據《民辦非企業單位登記管理暫行條例》的規定，民辦非企業單位是指企業事業單位、社會團體和其他社會力量以及公民個人利用非國有資產舉辦的，從事非營利性社會服務活動的社會組織。

——基金會。依據《民法總則》《民法典》的規定，具備法人條件，為公益目的以捐助財產設立的基金會、社會服務機構等，經依法登記成立，取得捐助法人資格。

——商會（包括中國商會和外國商會）。中國商會是國內企業組織的非營利性行業協會團體，外國商會是指外國在中國境內的商業機構及人員依照《外國商會管理暫行規定》在中國境內成立，不從事任何商業活動的非營利性團體。

——宗教活動場所。依據《民法總則》《民法典》的規定，依法設立的宗教活動場所，具備法人條件的，可以申請法人登記，取得捐助法人資格。法律、行政法規對宗教活動場所有規定的，依照其規定。

——特別法人。依據《民法總則》《民法典》的規定，特別法人包括機關法人、農村集體經濟組織法人、城鎮農村的合作經濟組織法人、基層群眾性自治組織法人。

結合《企業所得稅法》第一條和《企業所得稅法實施條例》第三條第一款的規定，除依法在中國境內成立的企業、事業單位、社會團體外，對依法在中國境內成立的其他組織，判斷其是否為企業所得稅納稅人的基本條件就是取得收入。由于企業所得稅的收入有征稅收入（包括應稅收入和免稅收入）和不征稅收入，而不征稅收入不屬于企業所得稅的征稅范圍，因此，對只取得不征稅收入的特別法人，不應成為企業所得稅的納稅人；但對取得征稅收入（包括應稅收入和免稅收入）的特別法人，應成為企業所得稅的納稅人。

二、依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業

《企業所得稅法實施條例》第三條第二款規定，《企業所得稅法》第二條所稱依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織。依照外國（地區）法律成立的企業，應包括依照外國（地區）法律法規在境外成立的各種性質或類型的企業。

結合《企業所得稅法》第一條和《企業所得稅法實施條例》第三條第二款的規定，除依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業外，對依照外國（地區）法律成立的其他組織，判斷其是否成為企業所得稅居民企業的基本條件有2個，且應同時具備：①實際管理機構在中國境內；②取得收入。這里的收入，也應該是指除不征稅收入之外的一切收入。由于不征稅收入不屬于企業所得稅的征稅范圍，因此，對只取得不征稅收入的依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的其他組織，不應認定為企業所得稅的納稅人。但對取得征稅收入（包括應稅收入和免稅收入）的依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的其他組織，應認定為企業所得稅的居民企業。

1）實際管理機構的基本含義　《企業所得稅法實施條例》第四條規定，《企業所得稅法》第二條所稱實際管理機構，是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。依據《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發〔2009〕82號，以下簡稱國稅發〔2009〕82號文件）第三條的要求，對于實際管理機構的判斷，應當遵循實質重于形式的原則。

2）非境內注冊居民企業的判定條件　國稅發〔2009〕82號文件要求，對境外注冊的中資控股企業應當依據實際管理機構判定是否為中國居民企業。《國家稅務總局關于印發〈境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第45號，以下簡稱稅務總局公告2011年第45號）第二條界定，境外注冊中資控股企業（以下簡稱境外中資企業）是指由中國內地企業或者企業集團作為主要控股投資者，在中國內地以外國家或地區（含香港、澳門、臺灣地區）注冊成立的企業；第三條明確，境外注冊中資控股居民企業（以下簡稱非境內注冊居民企業）是指因實際管理機構在中國境內而被認定為中國居民企業的境外注冊中資控股企業。

國稅發〔2009〕82號文件第二條規定，境外中資企業同時符合以下條件的，應判定其為非境內注冊居民企業。

（1）企業負責實施日常生產經營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內。

（2）企業的財務決策（如借款、放款、融資、財務風險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內的機構或人員決定，或需要得到位于中國境內的機構或人員批準；

（3）企業的主要財產、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內。

（4）企業1/2（含1/2）以上有投票權的董事或高層管理人員經常居住于中國境內。

3）非境內注冊居民企業的認定方法和程序　下面分別進行說明。

（1）認定方法。稅務總局公告2011年第45號第六條將境外中資企業居民身份的認定方法分為企業自行判定提請稅務機關認定和稅務機關調查發現予以認定兩種。

《國家稅務總局關于依據實際管理機構標準實施居民企業認定有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第9號，以下簡稱稅務總局公告2014年第9號）規定，符合國稅發〔2009〕82號文件第二條規定的居民企業認定條件的境外中資企業，須向其中國境內主要投資者登記注冊地主管稅務機關提出居民企業認定申請，主管稅務機關對其居民企業身份進行初步判定后，層報省級稅務機關確認。

依據《國務院關于取消和下放一批行政審批項目的決定》（國發〔2013〕44號）和國稅發〔2009〕82號文件第七條第一款的規定，境外中資企業未提出居民企業申請的，其中國主要投資者的主管稅務機關可以根據所掌握的情況對其是否屬于中國居民企業做出初步判定，層報省級稅務機關確認。

（2）企業自行判定提出認定申請。稅務總局公告2011年第45號第七條規定，境外中資企業應當根據生產經營和管理的實際情況，自行判定實際管理機構是否設立在中國境內。如其判定符合國稅發〔2009〕82號文件第二條規定的居民企業條件，應當向其主管稅務機關書面提出居民身份認定申請，同時提供以下資料：

——企業法律身份證明文件；

——企業集團組織結構說明及生產經營概況；

——企業上一個納稅年度的公證會計師審計報告；

——負責企業生產經營等事項的高層管理機構履行職責場所的地址證明；

——企業上一年度及當年度董事及高層管理人員在中國境內居住的記錄；

——企業上一年度及當年度重大事項的董事會決議及會議記錄；

——主管稅務機關要求提供的其他資料。

上述資料與國稅發〔2009〕82號文件第七條第二款的規定有些差別，主要是稅務總局公告2011年第45號對第五、六項材料將時間限定在“上一年度及當年度”。

（3）稅務機關調查發現要求認定。稅務總局公告2011年第45號第八條規定，主管稅務機關發現境外中資企業符合國稅發〔2009〕82號文件第二條規定但未申請成為中國居民企業的，可以對該境外中資企業的實際管理機構所在地情況進行調查，并要求境外中資企業提供本辦法第七條規定的資料。調查過程中，主管稅務機關有權要求該企業的境內投資者提供相關資料。

（4）資料審核、居民身份認定和公布。結合稅務總局公告2011年第45號第九條和2014年第9號的規定，主管稅務機關依法對企業提供的相關資料進行審核，提出初步認定意見，將據以做出初步認定的相關事實（資料）、認定理由和結果層報省級稅務機關確認。經省級稅務機關確認后，抄送其境內其他投資地相關省級稅務機關，30日內抄報國家稅務總局，由國家稅務總局網站統一對外公布。

（5）非境內注冊居民企業的納稅義務和扣繳義務。稅務總局公告2011年第45號第四條要求，非境內注冊居民企業應當按照《企業所得稅法》及其實施條例和相關管理規定的要求，履行居民企業所得稅納稅義務，并在向非居民企業支付《企業所得稅法》第三條第三款規定的款項時，依法代扣代繳企業所得稅。

稅務總局公告2014年第9號第三條明確，境外注冊中資控股企業自其被認定為居民企業的年度起，從中國境內其他居民企業取得以前年度（限于2008年1月1日以后）的股息、紅利等權益性投資收益，應按照《企業所得稅法》第二十六條及其實施條例第十七條、第八十三條的規定處理。

4）非境內注冊居民企業居民身份的取消　結合稅務總局公告2011年第45號第十一條和稅務總局公告2014年第9號的規定，非境內注冊居民企業發生下列重大變化情形之一的，應當自變化之日起15日內報告主管稅務機關，主管稅務機關應當按照本辦法規定層報省級稅務機關確定是否取消其居民身份。

（1）企業實際管理機構所在地變更為中國境外的。

（2）中方控股投資者轉讓企業股權，導致中資控股地位發生變化的。

省級稅務機關認定終止非境內注冊居民企業居民身份的，應當將相關認定結果同時書面告知境內投資者、境內被投資者的主管稅務機關。企業應當自主管稅務機關書面告知之日起停止履行中國居民企業的所得稅納稅義務與扣繳義務，同時停止享受中國居民企業稅收待遇。主管稅務機關應當依法做好減免稅款追繳等后續管理工作。

5）對非境內注冊居民企業的管理要求　依據國稅發〔2009〕82號文件和稅務總局公告2011年第45號的相關規定：

（1）非境內注冊居民企業在中國境內投資設立的企業，其外商投資企業的稅收法律地位不變。

（2）主管稅務機關應當在非境內注冊居民企業年度申報和匯算清繳結束后兩個月內，判定其構成居民身份的條件是否發生實質性變化。對實際管理機構轉移至境外或者企業中資控股地位發生變化的，主管稅務機關應層報至省級稅務機關終止其居民身份。

對于境外中資企業頻繁轉換企業身份，又無正當理由的，主管稅務機關應層報至省級稅務機關核準后追回其已按居民企業享受的股息免稅待遇。

（3）非境內注冊居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得，應當向相關支付方出具本企業的《境外注冊中資控股企業居民身份認定書》復印件。相關支付方憑上述復印件不予履行該所得的稅款扣繳義務，并在對外支付上述外匯資金時憑該復印件向主管稅務機關申請開具相關稅務證明。

（4）非居民企業轉讓非境內注冊居民企業股權所得，屬于來源于中國境內所得，被轉讓的非境內注冊居民企業應當自股權轉讓協議簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關報告并提供股權轉讓合同及相關資料。

（5）非境內注冊居民企業應當按照《企業所得稅法》及其實施條例和有關規定，履行關聯申報及同期資料準備等義務。

6）主管稅務機關的確定　結合稅務總局公告2011年第45號第五條、稅務總局公告2014年第9號和《國家稅務總局關于修改部分稅收規范性文件的公告》（稅務總局公告2018年第31號，以下簡稱稅務總局公告2018年第31號）的規定，本辦法所稱主管稅務機關包括：

（1）非境內注冊居民企業的實際管理機構所在地與境內主要控股投資者所在地一致的，為境內主要控股投資者的企業所得稅主管稅務機關。

（2）非境內注冊居民企業的實際管理機構所在地與境內主要控股投資者所在地不一致的，為實際管理機構所在地的企業所得稅主管稅務機關；經共同的上級稅務機關批準，企業也可以選擇境內主要控股投資者的企業所得稅主管稅務機關為其主管稅務機關。

（3）非境內注冊居民企業存在多個實際管理機構所在地的，由相關稅務機關報共同的上級稅務機關確定。

主管稅務機關確定后，不得隨意變更；確需變更的，應當層報省級稅務機關批準。