第二節 成本管理的理論基礎

構建現代化的成本管理體系，必須注重成本控制系統的積極作用，同時需要進一步強化成本信息支持系統的功效。成本管理的創新，尤其是學術范式的形成，必須尋求相關的理論基礎。本書選擇以下理論作為研究基礎。

一、組織理論

關于組織理論，因其包含內容的廣泛性和多樣性，學術界尚無統一的看法。目前，理論界比較認同的內容主要包括：組織的目標、組織的價值、組織結構與邊界；正式組織與非正式組織及其關系；組織成員的激勵、溝通與控制過程；權力、職權與影響；群體行為和個體行為；管理策略和技術；系統組成部分及其相互關系；組織與環境的平衡；組織的穩定與發展；等等。組織理論研究組織的生存、適應和發展，它綜合了經濟學、管理學、社會學、政治學、心理學、哲學等多種學科的研究成果。組織理論是成本管理主體擴展研究的重要基礎，從單一企業轉向企業群組織，其組織變遷及其發展過程表明了組織本身是動態與發展的。組織變遷的管理思想與方法，經歷了一個從注重“事后”的研究到注重“事前”“事中”的演進過程，體現了成本管理從內部動因向內外動因并重，以及在方法論上從規范研究轉向實證研究，或兩者并行研究的過程。組織理論的形成和發展，是人們認識組織及其活動的規律的結果，使人們可以自覺地應用這一理論有效地管理組織，以適應人類自身的組織活動。以組織理論為基礎研究成本管理的邊界，可以幫助學者認識成本管理主體變遷，以及成本管理組織變遷等的內在規律。這在當前的情境特征下，具有積極的意義。比如，應用組織理論，可以比較好地闡述成本管理“立體”思維的價值，也可以加深對政府宏觀層面降成本的理解，通過宏觀、中觀與微觀組織理論的支撐，成本管理創新將更加充實，更具研究價值。

此外，組織理論中的公平理論也是成本管理創新的重要理論基礎。組織公平理論認為，組織公平會影響員工的行為方式。所謂組織公平，是指員工對組織結果分配、組織制度、分配程序、人際關系等方面是否具有公平性的主觀感受。這些方面的感受影響著員工對組織決策的一系列反應。上述現象主要體現為程序公平（程序公平是指為得到分配結果所采用程序的公平性）。當員工感到績效評價程序不公平時，他們會降低對雇員的承諾，產生更多的偷懶行為，導致高的跳槽（離職）傾向以及低效率。因此，在成本管理過程中，強化成本制度建設非常重要。成本管理控制機制，需要建立激勵和約束不同導向的成本機制，但從組織公平角度講，還需要從保障機制等方面加以制度設計，使組織及其成員感到受尊重，充分調動各方面的積極性。

二、權變理論

權變是成本管理創新的內在要求，權變理論是成本管理框架結構安排及戰略管理實施的重要理論基礎。普遍認為，權變理論產生于20世紀60年代，盧山斯和司徒華（1977）認為，傳統的組織管理理論過于片面地強調組織效率，難以解釋某些企業或某些情況下管理失效的現象，而權變理論可以比較好地克服這種片面性。所謂權變性就是通常所講的靈活性，權變即權宜應變。一般認為系統管理學派和經驗管理學派是權變理論的兩大淵源，哈羅德·孔茨于1980年在《管理學會評論》上發表的《再論管理理論的叢林》，提出管理學派異彩紛呈的“管理理論叢林”至少產生了11個學派，權變理論就是其中之一。權變理論認為，在企業管理中必須依據環境和內外條件的變化隨機作出反應，靈活地采取相應的、適當的管理措施或方法，不存在一成不變的、普遍適用的，所謂“最好的”管理理論和方法，也不存在普遍不適用的“不好的”管理理論和方法。為了提高權變理論的適用性，該學派力圖通過廣泛的案例研究和實踐總結，尋求出企業權變管理的規律，并將實踐中存在的不同情況進行歸類整理，對每一類型設計出一種理想的模式。這實質上是試圖找出一種針對某一種環境的最有效的管理對策。權變理論的實質是用函數方式（變量之間的相互影響關系）研究企業管理規律。從成本管理的角度講，權變管理是根據成本管理中的變量（環境自變數），以及成本管理中的控制思想、控制技術之間的計量關系等來構建相關的數學方程式，據此來檢驗企業成本管理的效率，并進一步促進企業管理方式的優化。權變理論認為，一個組織要高效地運行，其組織結構和控制系統必須與其環境相適應。根據權變理論發展，一般劃分為三個階段：（1）選擇性適應階段。該階段是假設組織環境（外部環境、技術因素、組織規模等）與組織結構（集權制、標準化、復雜化等）是相關的，而不考慮組織環境與結構之間的關系是否會影響到組織的績效。（2）交互性適應階段。該階段注重組織環境和結構之間的交互式影響對績效的關系。它與前者都假設組織結構的各個因素是可分離的，可解剖出來獨立檢驗。（3）系統性適應階段。它強調各個變量是同時發生作用，從而需要同時觀察組織結構的各個特征、環境的各個因素和績效，這樣才能完整地了解組織環境、組織結構和績效的關系。

權變理論認為，企業個體的內在要素和外在環境條件是各不相同的，企業成本管理實踐也不存在適用于任何情境的原則和方法。企業成本管理要具有靈活性，要能夠根據企業面臨的環境和內部條件的發展變化而隨機應變。即企業管理實踐沒有什么一成不變的、普適的管理方法。成本管理成功的關鍵在于充分掌握企業的內外部狀況，并能夠有效地采取應變策略。系統論對權變理論的影響深遠，是其存在的理論基礎。從系統性、整體性的視角考察企業的環境問題，增強了權變理論的實用性，使成本管理的可操作性得到了極大的改善。權變理論的核心是通過改善企業各子系統內部和各子系統之間的相互關系，理順企業整體與它們各自成本管理間的聯系，以便確立各種變數的關系類型和結構類型。它強調在成本管理中要根據企業所處的內外部條件隨機應變，針對不同的具體情境尋求不同的最合適的管理模式、方案或方法。成本管理的權變性特征表現在：（1）涉及的變量多。包括政治、經濟、文化、社會心理、形勢與政策的變化。（2）需要與時俱進。必須適時地調整企業的戰略決策與管理行為，確保企業取得最大的經濟效益、環境效益與組織效益。

三、制度變遷理論

制度變遷理論為創新驅動下的成本管理提供了研究的基礎。以科斯、諾斯、威廉姆森等為代表的學者，從不同角度研究了制度及其變遷的過程和特征，建立了新制度經濟學下的制度變遷理論。諾斯是該理論的代表性人物。他認為，外部變化所產生的潛在變遷利潤的存在是制度變遷或創新的動因，變遷是一種由高效的制度替代現有制度的過程。在當前“互聯網＋”的制度背景下，智能制造與成本管理創新的結合使生產效率與效益發生巨大的變化，尤其是新的商業模式和新業態的形成，原有的制度體系將被迫變遷或放棄，新的成本管理制度或將逐步取而代之。從經濟人的趨利性看，天然存在著對更高效益制度的需求，由于外部利潤或潛在利潤的客觀存在，形成了變遷的供給和需求。當然制度變遷存在成本，現實中，需要對預期收益和成本進行判斷，若制度變遷的預期收益大于預期成本，并且能應對潛在的不利因素時，就能夠推動制度變遷，實踐中，主要制度變遷的主導方要結合不同主體的特征，來區別進行計算和量化。比如考慮個體的同時也要考慮社會成本、政治成本。以成本管理應用框架中的制度動因來比較，可以進一步分為內生變量和外生變量，其中內生變量主要是制度安排和利用程度，外生變量則包括規則秩序和規范性行為準則。

加強成本管理制度變遷研究可以提高戰略導向下成本管理的權變性，降低制度變遷階段性成本，促進制度變遷的有序和高效，并且增強變遷的可操作性，特別是在目標的確定和方案的選擇與實施過程中更為明顯。需要提醒的是，在制度變遷過程中會存在時滯、路徑依賴和連鎖效應現象，需要變遷主體去認識和解決。時滯效應通常被認為是從發現潛在利潤存在到實際開始制度變遷之間的時間段，這通常取決于個體對變遷收益和成本的敏感以及執行力；路徑依賴指制度變遷確定基本路徑后，它的既定方向會在以后的發展中得到自我強化，需要調整或者改變時，要克服既定利益者設置的障礙，有可能存在難以扭轉的局面，主要考慮執行者對內部利用的平衡和領導力；連鎖效應是指由于內外部的相關性，制度與制度之間的相互影響關系會造成“制度連鎖”效應。以上這些是在制度變遷過程中出現的常見現象。此外，制度變遷還存在單項或局部與整體制度變遷、漸進式制度變遷與突進式制度變遷以及誘致性制度變遷與強制性制度變遷這三組對應方式。實踐中，制度變遷方式是漸進式制度變遷、突進式制度變遷以及誘致性制度變遷、強制性制度變遷之間的相機組合模式，各種組合模式之間不存在天生好壞、優劣之分，主要看組合模式是否與實際相符，是否能解決該階段改革任務來進行選擇使用。制度變遷理論表明，無論是商品經營制度，還是資本經營制度，以清潔生產為代表的環境經營是大勢所趨，必須積極把握制度變遷的時機，防止時滯、負向和路徑依賴的無效的連鎖效應的出現。

四、委托代理理論

委托代理理論是成本管理控制機制研究的重要理論基礎。該理論產生于20世紀30年代，美國經濟學家伯利和米恩斯因為洞悉企業所有者兼具經營者的做法存在極大的弊端，于是提出“委托代理理論”。該理論認為，不管是經濟領域還是社會領域都普遍存在委托代理關系，這一關系是隨著生產力大發展和規模化大生產的出現而產生的。其原因一方面是生產力發展使得分工進一步細化，權利的所有者由于知識、能力和精力的原因不能行使所有的權利了；另一方面專業化分工產生了一大批具有專業知識的代理人，他們有精力、有能力代理行使好被委托的權利。但在委托代理的關系當中，由于委托人與代理人的效用函數不一樣，委托人追求的是自己的財富更大，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費和閑暇時間最大化，這必然導致兩者的利益沖突。在沒有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益。因此，委托代理理論提出，必須實施所有權與經營權的分離，讓企業所有者保留剩余索取權，而將經營權利讓渡出去。換言之，企業組織中存在的委托代理關系，使組織內的各個層面及人員圍繞控制權建立經營權機制與剩余權機制變得十分必要，通過經營權與剩余權的控制確保代理人行為符合委托人的意愿。齊默爾曼（2000）認為，組織的內部控制系統最終的目的在于為組織的計劃和經營決策提供必需的資料，以便更好地對組織的員工進行激勵和管理。齊默爾曼的觀點表明，成本管理的控制活動不僅僅體現出經營權控制的工具特性，而且有剩余權控制的工具特性。

委托代理理論表明，隨著組織規模的擴大，成本管理控制機制面臨著機遇與挑戰。必須堅持成本管理的“二分法”，既重視成本管理的控制系統，又強化成本信息支持系統的建設，減少企業內部信息的不對稱，以及激勵機制的不完善。這是因為，在傳統的成本管理活動中，經營權控制機制取決于經營過程的信息及時性與相關性。此時，一些能夠自主經營的企業內組織往往傾向于提供有利于其業績計量與評價的信息，從而加劇了組織內信息分布的不對稱，可能會使企業組織整體的利益受損，即依據這些扭曲的信息做出錯誤決策的風險大大增加。這時，剩余權控制機制的應用變得尤為重要。剩余控制權是從剩余索取權發展而來的。剩余索取權是對企業剩余現金流的要求權，而剩余控制權是對企業契約規定外的交易或事項的投票權、決策權。哈特認為“剩余控制權是資產所有者可以按任何不與先前合同、習慣或法律相違背的方式決定的權利”。