第一節 國內外文獻綜述

一、環境不確定性與成本控制的相關文獻

成本控制領域最廣泛關注的就是環境的不確定性。Duncan（1968）認為，環境不確定性（environmental uncertainty）受外部的環境復雜性（environmental complexity）和環境變動性（environmental dynamism）等因素的影響。Brouthers & Roozen（1999）參考戰略理論框架，將組織的外部環境劃分為五類，即重復的環境（repetitive environment）、發展的環境（expanding environment）、不斷變化的環境（changing environment）、間斷性的環境（discontinuous environment）、突變性的環境（surprised environment）。在環境不確定性的情境下，企業成本控制的針對性和有效性受到挑戰。20世紀80年代以來，在以組織行為理論為基礎的實證研究中，有人進行了大范圍信息（broad scope information）和存在環境不確定性（perceived environmental uncertainty）情況之間的相關性研究。這些研究成果主要有Gordon and Narayanan（1984），Chenhall and Morris（1986），Mia and Chenhall（1993），Gul and Chia（1994），Chong and Chong（1997）等。從這些研究中可以發現，以成本信息為基礎的信息支持系統對環境不確定下的內部控制起到了積極的作用。Burns，Stalker（1961）對環境不確定性的研究取得了比較顯著的成果，研究表明處于高度不確定性環境的組織，必須建立一個更具適應性的反應系統。比如，采取更加靈活有機的成本控制形式來應對組織中突發的經營管理事件。Khandwalla（1972）研究發現競爭的強度影響成本控制系統的復雜性。而且，不同類型的競爭，如價格、市場、產品競爭對制造企業所采用的控制系統也有不同的影響。David Otley（1978）研究了經營環境差異對成本控制系統的影響。對于事業部經理的業績評價，由于所處環境的差異，比如處于盈利比較困難的環境與盈利相對比較容易的環境，高層管理者對這兩種情形會用完全不同的“成本＼效益”系統評價經理業績。

企業能否成功在很大程度上將取決于以成本控制為基礎的管理控制系統（MCS）的適應能力、應變能力和利用能力，取決于它在環境不確定性條件下能否應付自如（杜勝利，2004）。環境不確定性使全球經濟形勢不容樂觀，聯合國統計司數據表明：從2014年到2016年，世界經濟增速從3.4%下降到了3.1%，遠低于危機前7%左右的平均水平。伴隨著世界經濟連年放緩，世界貨物貿易量也從2.8%下降到了1.7%。2014年至2016年，全球實際GDP增幅分別為2.5%、2.6%和2.4%。國內形勢也是如此，財政部財科院對企業的調查研究顯示，實體經濟企業的經營效益面臨嚴峻挑戰。如企業平均產值效益率從2013年的0.47%，下降到2014年的0.27%，2015年進一步下降到-4.28%（周瀟梟，2016）。近年來，成本控制已成為國家經濟工作的重中之重。2015年中央經濟工作會議提出，要開展降低實體經濟企業成本行動，把控制成本作為供給側結構性改革的五大主要任務之一，努力打出“組合拳”，幫助企業降低成本（盛朝迅，2016）。從企業實踐看，成本管理處于企業管理中的核心位置，是公司治理與經營治理的重要基礎（Banos et al., 2014）。但過去幾年由于需求疲軟，產能過剩，實體經濟投資回報率下降，造成經濟出現脫實向虛的傾向，并引發資產價格泡沫和潛在系統性金融風險（張航燕，2016）。2016年8月國務院頒布的《降低實體經濟企業成本工作方案》體現了政府對實體經濟企業的關心和降低成本的決心。傳統的成本控制主要以滿足上層要求，服務于監管目標而對路徑加以選擇與應用，往往對技術與組織行為優化的考慮不足（Quinn, 2014），進而難以充分調動內部各單位、部門及員工的積極性。而且，研究視角局限于單一企業主體，宏觀的成本政策措施與中觀、微觀的成本控制工具難以實現有機的統一（張杰等，2016）。近年來，隨著成本技術方法的進步，諸如嵌入智能化的決策成本控制技術方法（MCCF）等管理工具的廣泛普及，未來這些方法應用于實體經濟企業降成本的路徑之中將成為一種趨勢（于增彪，2016）。

二、戰略管理與成本動因的相關文獻

在公司的戰略管理研究方面，錢德勒（Chandler）的《戰略與結構》（1962）堪稱里程碑，奠定了戰略管理學理論的基石。錢德勒強調“戰略”是對一個企業的長遠規劃，即“戰略”二字意味著企業的生產經營從長期考慮進行規劃與實施，資源的配置亦同步于企業的長遠規劃；并且，以戰略的視角對企業進行生產經營管理，目的是提高企業的生產經營績效。企業成長理論的先驅愛迪思·彭羅斯（Edit Penrose, 1959）教授認為，通過并購和海外擴張實現企業增長，企業必須存在“剩余”的資源和能力，這些資源和能力具有稀缺性和獨特性，能為企業帶來持續的競爭優勢。而錢德勒（Chandler, 1999）則認為，通過多種經營來擴張從而進入相關的產業，這種持續擴張戰略需要組織在三個層次上利用范圍經濟——經營業務單位、職能部門和公司最高層，尤其是公司管理層利用范圍經濟的能力，它們能夠為若干個產品系列分配資源，決定是否對這些產品系列擴大或縮小長期投資。所以，戰略性的增長來自更加有利可圖地利用現存的或擴張中的資源。安索夫（Ansoff H I, 1965）對戰略管理的研究貢獻亦是有深遠影響的。安索夫強調了戰略管理中的多元化經營戰略及其協同作用，并將相關的理論融為一體，形成了《公司戰略》著作，為后續學者的進一步研究奠定了基礎。根據戰略管理理念，國內外眾多學者又將其縱深化，從動因視角擴展成本管理的戰略新領域（Simmonds, 1981；Bromwich, 1988；王化成等，1997；余緒纓，1999；等），其中，影響明顯的成本動因是將經營權控制和剩余權控制思想引入成本控制研究的框架結構之中（馮巧根，2014），使成本動因與戰略導向在權變性思維下得到推進與發展。

Lawrence & Lorsch（1967）從結構性動因和執行性動因的差異性與整合性兩個維度來定義組織創新。隨著組織規模的增加，差異度增加。組織差異的增加最終導致整合與控制子單位的困難。組織內部的控制必須評估成本管理的執行能力及其與組織結構的適合性等情境變量加以綜合判斷，如外部環境、技術、戰略等。Bruns & Waterhouse（1975）認為生產技術復雜的分權組織趨向于使用預算控制，強調結構性動因中的成本控制系統，而集權組織更愿意使用執行性動因的人際控制，認為預算缺乏靈活性。戰略管理的實施必須注重成本動因的分析，孫早等（2016）提出，2008年金融危機之后，以美歐為首的發達國家推行“再工業化”戰略，將部分制造業回歸本土，導致以中低端、高能耗為特征的我國產業結構，在人口紅利消退的影響下，出現企業成本上升的勢頭。不僅是勞動力成本，我國制造業由于缺乏核心技術，某些產品（如芯片等）因技術制約出現成本的大幅提升，并對下游產業產生不利影響。劉媛媛等（2014）認為，制度創新是行為動因的基礎，必須構建企業謀發展的成本管理有效機制。以清潔能源為例，通過構建不可再生能源的替代機制，不僅能夠抑制以資源能耗型為主的企業成本上升，還能促進社會的技術進步和企業效益的提升（Suleiman & Rasha, 2013）。面對新技術、新產品和新業態的挑戰和機遇，必須引導企業強化制度創新，以更有效地使用資源及開展后續制度變革來優化成本動因，獲取市場競爭優勢（Dovev & Poonam, 2012）。在強化戰略管理的前提下，Fisher（1995），Cadez & Guilding（2008）認為權變理論是成本管理研究的主要范式。戰略管理理論表明，企業不能僅追求泡沫中的最佳短期財務收益，而忽略企業未來的長效機制。應該在有效配置成本動因的情境下，合理引導資金進入新產業、新產品、新業態之中，而不是進入資產泡沫之中。

三、創新驅動與成本管理的相關文獻

“互聯網＋”和智能制造是新時代創新驅動的典型體現，它對于實體經濟企業的“低迷”沉睡具有積極的催醒功效（馮圓，2017）。成本管理的創新發展主要受三個因素的影響：一是組織及其制度建設；二是技術及其需求狀況；三是文化及其行為特征（Dovev & Poonam, 2012）。由于中國的市場化進程起步較晚，把握中國情境的成本管理，重點應放在第三個方面。Peter & Drucker（1985）提出，全球環境已經由“管理型經濟”（managed economy）向“創業型經濟”（entrepreneurial economy）轉變。為了促進國內創業創新和國內新的產品市場體系的形成，必須借助于創新驅動使各類企業在我國創造出優質、低污染的、高附加值的產品和服務，以更替當前我國低端生產的“世界工廠”形象，進而激發激活國內的創業創新活力和動力（趙曙明等，2016）。Drucker（1954）指出，真正的競爭優勢將更多地源于以創新的方式將普通而常用的知識應用于實踐的能力。企業進入成熟期，創新成為企業發展和生存的必然選擇，企業需要打造具有創新精神的企業文化（趙曙明等，2002）。創新驅動對企業的成本管理而言，首先表現為“創新性”。它體現出企業管理活動對成本的新思想、新觀念，以及支持成本管理實踐和實現價值創造的主動性，并誘發對現有的企業成本管理技術實施變革的動機（Lumpkin & Dess, 1996）。創新驅動促進企業成本管理研究由國內轉向國外學術界的偏好沖動，并根據理論研究的需要不斷調整自己的實踐定位，這對提高企業核心競爭力而言是至關重要的（Steensma et al., 2000）。創新能力弱的企業，其競爭的重點一般放在產品的價格上，而不是差異化所帶來的市場適應力，其成本管理的國際化水平自然不會太高。成本管理可以從創新性、前饋性和風險性三個維度來加以權衡（Lumpkin & Dess, 1996），且認為這些維度與一些企業的產出量之間存在線性關系，如有學者論證了它與企業績效提升的相關性（Kreiser et al., 2003；Wales et al., 2013），同時可以促進企業成本信息支持系統的及時性和有效性（Miller & Friesen, 1984），以及強化組織適應互聯網成本管理等情境的學習能力（Zhao et al., 2011）。

創新驅動的實質是人才驅動，構建高水平本土化的成本管理體系關鍵是要促進創新型人才、知識向我國集聚、集中、集結。實踐視角的成本管理創新涉及一些增量的成本概念，具體包括：①財務成本。即前置性創新成本，主要是先期投入的大量投資會產生的財務成本等費用（Kreiser et al., 2013；Hornsby et al., 2009）。②機會成本。將資源從其他價值創造并有利于提升企業能力的活動中抽離出來而產生的各種費用，如地方政府產業轉型過程中發生的各種轉換成本等（劉志彪，2015）。③管理成本。創新活動過程中產生的協調、溝通等所產生的費用。或者說因為創新使現有的成本水平明顯提高而對價值增量的影響。從會計視角考察成本管理，成本管理創新的重點主要集中在成本分配與成本決策效率，如目標成本、預算成本、作業成本和近年來倡導的成本決策法概念框架（王斌，2012；于增彪，2014）。由于創新驅動下的成本信息不夠完善，許多學者對“中國制造”在全球價值鏈中的主導地位產生了動搖。事實上，中國企業對全球價值鏈的貢獻仍然明顯，它對于降低“隱性成本”、抑制全球價格上漲能夠起到“減速器”的作用（楊斷軍、范從來，2015）。現階段，面對新技術、新產品和新業態的創新驅動，引導企業強化戰略成本管理、環境成本管理、供應鏈成本管理、企業群成本管理等的研究與探索，構建具有中國情境的高水平成本管理成果，受到學者的廣泛關注（胡玉明，2016；陳良化，2016）。當前，成本管理要從“互聯網＋”和“中國制造2025”這“兩翼”來增進管理的智能化水平。前者是物聯網等新技術在企業中的推廣應用，后者是智能制造與智能管理在成本控制中的普及與推廣（馮圓，2015）。

哈佛大學教授亨利·切薩布魯夫（2003）將創新模式分為兩種：封閉式創新、開放式創新。封閉式創新的主要觀點是成功的創新需要強有力的控制，公司必須自己進行發明創造，開發新產品并推向市場。開放式創新模式是指企業運用外部資源進行創新的行為。切薩布魯夫（2013）認為，開放式創新模式強調知識在透過組織的邊界有目的地流入和流出，而這種流入和流出分別是為了“撬動”知識的外部來源和商業化路徑。開放式創新的最終目標是以更快的速度、更低的成本，獲得更強的競爭力，實現更多的收益。基于組織間關系的企業群成本管理就是一種開放式創新的成果。它要求從企業間的合作中獲得所需的資源、知識與信息等，通過提升管理或技術，或者快速適應新的環境，實現合作各方的協同效應，取得更大的價值增值（徐玲，2013）。Holmlund（1997）提出了適用于B2B狀態的組織間的關系質量定義，即“交易活動中合作雙方的管理者根據一定的標準對經營行為進行的綜合評價和認知”。駱守儉等（2009）將組織間的關系質量定義為“關系質量是雙方企業各自在過去合作的基礎上，對合作關系作出滿足自身需求程度的一種共同評價，其實質是為了維持雙方的長期合作關系”。現代化的成本管理體系必須適應新時代“質量第一、效益優化”的經濟發展目標的要求，通過擴展企業組織邊界、注重組織內部前饋機制和反饋機制的成本管理與控制（西村明，2004），為企業科學決策和價值增值提供可持續性的保障。

四、環境保護與成本管理的相關文獻

環境保護視角的成本管理，主要涉及環境成本管理與環境經營。目前，尚未對環境成本及其管理的內涵與外延從經濟學與會計學的視角進行差異性的研究，導致與環境成本相關的產品成本核算、計量與真實的投資決策等具體情況相脫節。1999年，日本環境廳（現為環境省）在《關于環境保全成本的把握與披露的指導要點》中，將環境保全成本劃分為六類：（1）直接降低環境負荷的成本；（2）間接降低環境負荷的成本；（3）為降低產品使用、廢棄過程中環境負荷的成本；（4）降低環境負荷的研究開發成本；（5）為降低環境負荷的社會關聯成本；（6）其他環境保全成本。2002年，聯合國在為提高政府促進環境管理會計應用中的專家工作組報告中，將環境成本分為環境保護成本（溢出處理和污染防治過程中的成本）、廢棄原材料的成本和廢棄資本、勞動力成本三者之和。2005年2月，國際會計師聯合會在《環境管理會計的國際指南（公開草案）》中將環境成本劃分為六類：（1）產品輸出包含的資源成本，指進入有形產品的能源、材料成本；（2）非產品輸出包含的資源成本，指已轉變成廢棄物、排放物的能源、水、原材料的成本；（3）廢棄物和排放物控制成本，指對廢棄物和排放物處理和處置成本、環境損害恢復成本、受害人補償成本及環境法規所要求支付的控制成本；（4）預防性環境管理成本，指預防性環境管理活動成本；（5）研發成本，指環境問題相關項目和研究與開發費用，如原材料潛在毒性研究費用，研發有效率能源產品的費用及可提升環保效率的設備改造費用；（6）不確定性成本，指與不確定性環境問題相關的成本，包括因環境污染造成的生產力降低成本、潛在環境負荷成本等。從核算視角歸納環境成本的構成，可以分類為環境資源消耗成本與環境資源保護成本，如圖2-1所示。

圖2-1中的環境資源耗減成本，是相對制造型企業而言的，主要核算企業在開采自然資源并形成資源產品的過程中耗用的各種自然資源，其中一些形成產品的實體，一些有助于資源產品的生產，如金屬礦產、植被、水、石油、煤等數量減少的自然資源的費用。環境資源損害成本，是指由于三廢排放、重大事故、資源消耗失控使社會環境質量下降，造成環境損害而實際發生的成本，這些成本因難以明確計量，企業并未因此而產生實際的支付性的社會成本。環境資源保護成本指為避免生態資源降級或生態資源降級后消除其影響而實際發生的費用。

1991年，野村綜合研究所發表了一份題為《環境保護活動的新思考：從成本向資源與競爭優勢的轉換》的研究報告，第一次使用了“環境經營”這一概念（葛建華，2012）。早期的環境經營主要是倡導企業的環境保護意識，并將這種意識嵌入企業的商品經營與資本經營之中。目前，環境經營已成為一種獨立的經營模式并應用于企業實踐（馮巧根、馮圓，2013）。德國是實施環境經營的典范，以物料流量成本管理（MFCM）和彈性邊際成本管理（GPK）等為代表的環境經營工具已為各國會計界人士所推崇。20世紀70年代深受環境污染之害的日本，是最早將企業排污成本等信息作為社會公眾信息加以披露的國家。1999年，日本政府頒布了第一份《環境會計指南》，之后在2000年、2002年和2005年重新對其進行了修訂與頒布。近年來，日本借鑒德國經驗開始將物料管理與排污成本相結合，積極開展環境經營方面的成本創新實踐（河野，2005）。1998年，聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）頒布了國際上第一份關于環境會計和報告的系統而完整的指南，即《環境成本和負債的會計與財務報告》，推動了環境成本管理與環境經營的發展（陳毓圭、劉剛，2003）。進入21世紀以來，圍繞物料流量與排污成本，作業管理與排污成本，生命周期與排污成本等涉及環境經營與排污成本管理的實踐創新不斷涌現（Robert Gale, 2006；周守華和陶春華，2012）。世界經合組織1972年提出的PPP（Polluter Pays Principle）原則（污染者支付原則）為排污成本的核算提供了理論依據。1984年，Fraas and Munley在《Municipal Wastewater Treatment Cost》一文里對排污成本的結構進行了描述，提出了控制污水的排污費用和清理BOD污染物的邊際成本等概念。Thomas（1966）、Coase（1968）、John（1968）、Baumol and Oates（1971）、Montgomery（1972）、Tietenberg（1974）等經濟學家提出的排污權交易理論使排污成本管理出現了一個重大轉折，即環境成本管理的范圍得到了擴展，傳統的微觀企業的排污等環境成本與宏觀的環境經濟問題實現了連接（沈滿洪等，2009）。

環境經營的重點是在環境成本內部化過程中體現出環境管理的效率與效益，關鍵是合理計量和報告環境成本信息，科學制定相關的環境政策等（Papaspyropoulos et al., 2012）。在現有的環境經營與經營績效的實證研究中，存在正相關與負相關等不同觀點。Onishi、Kokubu and Nakajima（2009）等的研究表明環境經營與經營績效之間具有一定的正相關性。即環境經營能夠促使企業以技術創新等手段驅動排污等環境成本活動，尋找企業新的市場定位，開發新的產品；而技術與產品的創新必然會給企業帶來豐厚的回報，這些收益不僅可以抵償環境經營的支出，還可以帶來凈收益的剩余。一個經典的排污事例說明了環境經營對于排污成本管理的重要性（Beer and Francois, 2009）。20世紀90年代中期，柯達公司設在紐約州的膠卷制造企業被當地環保部門投訴，指控該企業違反美國的《清潔水法》，排放了大量許可外污染物。而柯達公司辯稱，該企業對紐約州許可的25種污染物的排放均控制在允許的范圍內，無一超標。根據美國法律的負面清單制度，對于廢水中存在的其他化學物質沒有列入監控名單。這是因為，根據美國的《清潔水法》授權，污染物排放標準要由環保署制定。但是，制作膠卷的廢水中，化學物質數以千計，根本不可能一一鑒定，更無法為其制訂安全排放標準。現行制度規范的控制對象只能是那些已知毒性大，危害嚴重的物質。而且，柯達公司遵守了相應的報告制度，則其水處理是符合標準的。該案件的啟示是：僅強調排污規范很難從根本上控制環境成本問題，實施環境經營導向的排污成本管理，從產業鏈、價值鏈等環節上樹立環境保護意識，通過末端工程治理、發展循環經濟、源頭預防等，才能減少或杜絕污染的排放（馮圓，2016）。