第六節(jié)　投資性房地產(chǎn)

【大綱要求】

原大綱：熟悉投資性房地產(chǎn)的確認條件；熟悉投資性房地產(chǎn)初始計量及投資性房地產(chǎn)相關后續(xù)支出的會計處理；熟悉投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式、計量模式選擇依據(jù)、計量模式的變更的會計處理；熟悉投資性房地產(chǎn)的轉換以及處置的會計處理。

說明：2014年12月考試大綱刪除了對投資性房地產(chǎn)的要求，但本章綜合性較高，有關會計處理會涉及到其他章節(jié)內容，2015年～2017年仍有考題涉及到本章內容，因此本書仍列示該節(jié)內容。

【要點詳解】

一、投資性房地產(chǎn)的確認條件（熟悉）

1．概念與確認條件

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。其確認條件是：

符合投資性房地產(chǎn)的概念，并同時滿足下列條件：

（1）與該投資性房地產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益均可能流入企業(yè)。

（2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

2．投資性房地產(chǎn)的范圍

投資性房地產(chǎn)的范圍如下：

（1）已出租的土地使用權，即企業(yè)通過出讓或轉讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權。不包括企業(yè)計劃用于出租但尚未出租的土地使用權。

（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權，即企業(yè)取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。

（3）已出租的建筑物，即企業(yè)擁有產(chǎn)權的、以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的建筑物以及正在建造或開發(fā)過程中將來用于出租的建筑物。對  企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事會或類似機構作出書面協(xié)議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期內不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應視為投資性房地產(chǎn)。不包括以經(jīng)營租賃方式再轉租的建筑物。

【知識拓展】自用房地產(chǎn)、作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。

【例題·組合選擇】下列各項中，屬于投資性房地產(chǎn)的有（　?。?。[2015年類似真題]

Ⅰ．已出租的建筑物

Ⅱ．待出租的建筑物

Ⅲ．已出租的土地使用權

Ⅳ．以經(jīng)營租賃方式租入后再轉租的建筑物

Ⅴ．企業(yè)持有并準備增值后轉讓的土地使用權

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

D．Ⅰ、Ⅲ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】D

【解析】投資性房地產(chǎn)包括：①已出租的土地使用權；②持有并準備增值后轉讓的土地使用權；③已出租的建筑物。

二、投資性房地產(chǎn)初始計量及投資性房地產(chǎn)相關后續(xù)支出的會計處理（熟悉）

1．投資性房地產(chǎn)的初始計量

投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。具體內容如表2-6-1所示。

表2-6-1　投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量

2．與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行確認和初始計量。與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的應當計入投資性房地產(chǎn)成本，不滿足資本化條件的計入當期損益。

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式、計量模式選擇依據(jù)、計量模式變更的會計處理（熟悉）

1．投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式

企業(yè)通常采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。只有在滿足特定條件下，才可以采用公允價值模式進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式進行后續(xù)計量。

在極少數(shù)情況下，采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明當企業(yè)首次取得某項非在建投資性房地產(chǎn)（或某項現(xiàn)有房地產(chǎn)在改變用途后首次成為投資性房地產(chǎn)）時，該投資性房地產(chǎn)公允價值不能持續(xù)可靠取得的，應當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并假設無殘值。

采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，對于在建投資性房地產(chǎn)（包括企業(yè)首次取得的在建投資性房地產(chǎn)），如果其公允價值無法可靠確定但預期該房地產(chǎn)完工后的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當以成本計量該在建投資性房地產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量時或其完工后（兩者孰早），再以公允價值計量。

但是，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得，該企業(yè)仍應對該項投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。

【例題·組合選擇】有關投資性房地產(chǎn)的說法正確的是（　　）。[2013年6月真題]

Ⅰ．采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明，當企業(yè)首次取得某項非在建投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)公允價值不能持續(xù)可靠取得的、應當對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并假設無殘值

Ⅱ．采用公允價值模式進行后續(xù)計量的企業(yè)，對于在建投資性房地產(chǎn)，如果其公允價值無法可靠確定但預期該房地產(chǎn)完工后的公允價值能夠持續(xù)取得的，應當以成本計量該在建投資性房地產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量時或其完工后（兩者孰早）再以公允價值計量

Ⅲ．采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得，該企業(yè)對該投資性房地產(chǎn)可按照公允價值模式進行后續(xù)計量

Ⅳ．采用成本摸式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表明企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得，該企業(yè)仍應對該投資性房地產(chǎn)按照成本模式進行后續(xù)計量

A．Ⅰ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】D

【解析】Ⅲ項，采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，即使有證據(jù)表明，企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，該企業(yè)仍應對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。

（1）成本模式

在成本模式下，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，按期（月）計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當適用資產(chǎn)減值的有關規(guī)定。會計處理如表2-6-2所示。

表2-6-2　采用成本模式進行后續(xù)計量

（2）公允價值模式

公允價值模式會計處理如表2-6-3所示。

表2-6-3　采用公允價值模式進行后續(xù)計量

2．計量模式選擇依據(jù)

（1）一般情況下，企業(yè)應當采用成本模式進行后續(xù)計量。

（2）有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

（3）同一企業(yè)只能采取一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種模式進行后續(xù)計量。

3．計量模式變更的會計處理

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉為成本模式。

四、投資性房地產(chǎn)的轉換以及處置的會計處理（熟悉）

1．投資性房地產(chǎn)的轉換

（1）轉換形式和轉換日

企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉換為非投資性房地產(chǎn)或將非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)轉換形式和轉換日如下：

a．自用房地產(chǎn)或存貨→投資性房地產(chǎn)的，轉換日為：租賃期開始日或用于資本增殖的日期。

b．投資性房地產(chǎn)→自用房地產(chǎn) 房地產(chǎn)的，轉換日為：達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的日期。

c．投資性房地產(chǎn)→存貨 的，轉換日為：租賃期屆滿、企業(yè)董事會或類似機構作出書面決議明確表明將其重新開發(fā)用于對外出售的日期。

（2）投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的轉換

①采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)轉換如圖2-6-1所示。

圖2-6-1

②采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉換如圖2-6-2所示。

圖2-6-2

（3）投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)之間的轉換的具體會計處理

①投資性房地產(chǎn)轉換為非投資性房地產(chǎn)的具體會計處理如表2-6-4所示。

表2-6-4　投資性房地產(chǎn)轉換為非投資性房地產(chǎn)

②非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的具體會計處理如表2-6-5所示。

表2-6-5　非投資性房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)

【例題·單選】甲房地產(chǎn)公司于2013年1月1日將一棟商品房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，每年12月31日收取租金100萬元。出租的時候，該商品房的成本為2000萬元，公允價值為2200萬元。2013年12月31日，該商品房的公允價值為2150萬元。甲公司2013年應確認的公允價值變動損益為（　　）萬元。[2015年9月真題]

A．損失50

B．收益150

C．收益100

D．損失100

【答案】A

【解析】將存貨轉換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，公允價值大于成本的差額計入其他綜合收益，因此對外出租時不確認公允價值變動損益，則甲公司2013年應確認的公允價值變動損益（損失）＝2200－2150＝50（萬元）。

【例題·單選】2009年1月1日，因租賃期滿，甲公司將一棟對外出租辦公樓用于企業(yè)行政管理，并已于當日達到自用狀態(tài)。2009年1月1日，該寫字樓的公允價值為4800萬元。該寫字樓在轉換前采用公允價值模式進行后續(xù)計量，原賬面價值為4750萬元，其中成本為4500萬元，公允價值變動為增值250萬元。轉換日甲公司下列會計處理正確的是（　?。?。[2010年真題]

A．確認資本公積50萬元

B．確認營業(yè)外收入50萬元

C．確認投資收益50萬元

D．確認公允價值變動損益50萬元

【答案】D

【解析】公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)時，以轉換日的公允價值計量，公允價值與賬面價值之間的差額，計入公允價值變動損益，不管是借方差額還是貸方差額。

【例題·組合選擇】2008年1月1日，甲公司將一棟自用的房屋對外出租，董事會已決議作為投資性房地產(chǎn)核算。假設甲公司房屋符合采用公允價值模式計量條件，甲公司決定采用公允價值模式計量。甲公司房屋原價120萬元，已計提折舊20萬元，公允價值為90萬元，下列會計處理正確的是（　　）。[2009年真題]

A．借記“資本公積”10萬元

B．確認“營業(yè)外支出”10萬元

C．借記“投資收益”10萬元

D．借記“其他業(yè)務成本”10萬元

E．借記“公允價值變動損益”10萬元

【答案】E

【解析】自用房地產(chǎn)轉換為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，以轉換日的公允價值計量，公允價值與賬面價值之間的差額，若公允價值大于賬面價值，計入其他綜合收益，公允價值小于賬面價值，差額計入公允價值變動損益。題中，公允價值為90萬元，賬面價值為120－20＝100（萬元），因此應當借記公允價值變動損益10萬元。

2．投資性房地產(chǎn)的處置

當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。具體如表2-6-6所示。

表2-6-6　投資性房地產(chǎn)的處置