第七節(jié)　金融資產(chǎn)

【大綱要求】

熟悉金融資產(chǎn)的定義和分類；熟悉金融資產(chǎn)轉移的確認和計量。

【要點詳解】

一、金融資產(chǎn)的定義和分類（熟悉）

1．定義

金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。

2．分類

企業(yè)應當結合自身業(yè)務的特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時劃分為以下幾類：

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)）

①交易性金融資產(chǎn)的確認條件：

a．取得該金融資產(chǎn)主要是為了近期內出售；

b．屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；

c．屬于衍生金融工具。

②指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的確認條件：

a．該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。

b．企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

（2）持有至到期投資

①定義：到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

②性質 ：通常具有長期性質，但期限較短（1年以內）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。

③特征：

a．該金融資產(chǎn)到期日固定、回收金額固定或可確定；

b．企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期；

c．企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期。

（3）貸款和應收款項

（4）可供出售金融資產(chǎn)

初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

【例題·組合選擇】下列金融資產(chǎn)中，作為可供出售金融資產(chǎn)核算的是（　　）。[2015年5月真題]

Ⅰ．企業(yè)購入有公開報價但不準備隨時變現(xiàn)的A公司5%的流通股票

Ⅱ．企業(yè)購入有意圖和能力持有至到期的B公司債券

Ⅲ．企業(yè)購入沒有公開報價且不準備隨時變現(xiàn)的A公司5%的股權

Ⅳ．企業(yè)從二級市場購入準備隨時出售的普通股股票

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅲ

C．Ⅰ、Ⅲ

D．Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】C

【解析】根據(jù)現(xiàn)行準則，對于不具有控制、共同控制或者重大影響的權益性投資，不管其在活躍市場上有沒有報價，也不管其公允價值能不能可靠計量，均劃分為“金融資產(chǎn)”（一般情況下應劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”）。Ⅰ、Ⅲ兩項為可供出售金融資產(chǎn)；Ⅱ項為持有至到期投資；Ⅳ項為交易性金融資產(chǎn)。

【例題·單選】關于資產(chǎn)的分類下列說法正確的是（　　）。[2009年真題]

A．出租車經(jīng)營權（到期可更新車輛）屬于金融資產(chǎn)

B．商品期貨（非套期保值）應劃分為交易性金融資產(chǎn)

C．限售股不應劃分為以公允價值計量且其變動計當期損益的金融資產(chǎn)

D．某機構購入甲上市公司股票，并準備長期持有，應將其劃分為持有至到期投資

【答案】B

【解析】A項，出租車經(jīng)營權是一種特許經(jīng)營權，屬于無形資產(chǎn)；B項，商品期貨屬于衍生工具，一般劃分為交易性金融資產(chǎn)，但套期保值的除外；C項，對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的，非處于股權分置改革過程的限售股，既可劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；D項，持有至到期投資不可能是權益工具。

3．常見金融資產(chǎn)的會計處理

常見金融資產(chǎn)的會計處理具體如下：

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

①初始計量

按公允價值計量，相關交易費用應當直接計入當期損益；實際支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的利息，不應當單獨確認為應收項目，而應當構成交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

②后續(xù)計量

持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利應確認為投資收益；資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值變動計入當期損益。

③處置

處置該金融資產(chǎn)或金融負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。

注意區(qū)分以下兩種收益：

在只涉及公允價值變動的前提下：

出售時的投資收益＝售價－取得該項金融資產(chǎn)所付出的成本

出售時的處置損益＝售價－該項金融資產(chǎn)的賬面價值

（2）持有至到期投資的會計處理

①初始計量

按照公允價值和相關交易費用之和作為初始入賬金額，實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。

②后續(xù)計量

采用實際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進行后續(xù)計量。

實際利率法是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

攤余成本是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調整后的結果：

a．扣除已償還的本金；

b．加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

c．扣除已發(fā)生的減值損失。

資產(chǎn)負債表日的投資收益＝持有至到期投資本期計提的利息＝期初攤余成本×實際利率；

資產(chǎn)負債表日的應收利息＝持有至到期投資本期收回的利息＝持有至到期投資票面價格×票面利率；

持有至到期投資期末攤余成本＝期初攤余成本＋本期計提的利息－本期收回的利息和本金－本期計提的減值準備。

（3）可供出售金融資產(chǎn)的會計處理原則

①初始計量

a．按公允價值和交易費用之和計量（債券投資的交易費用在“可供出售金融資產(chǎn)——利息調整”科目核算）。

b．已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應單獨確認為應收項目。

②后續(xù)計量

資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動損益計入其他綜合收益（不考慮減值因素），持有期間產(chǎn)生的應收股利確認為投資收益。

③持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

可供出售金融資產(chǎn)按重分類日公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入其他綜合收益。

④處置

a．售價與賬面價值差額計入投資收益。

b．將持有期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉入“投資收益”。

【知識拓展】可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應計入當期損益；如果可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，則其形成的匯兌差額也應計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。

（4）可供出售金融資產(chǎn)的具體會計處理（見表2-7-1）

表2-7-1　可供出售金融資產(chǎn)的具體會計處理

【例題·單選】2012年6月，甲公司支付價款8000萬元，自二級市場購入乙公司股票1000萬股，購入時包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利1000萬元，甲公司將購入股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2012年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股10元。2013年8月，甲公司以每股12元的價格出售全部股票。2013年甲公司出售乙公司股票應確認的投資收益是（　　）。[2014年6月真題]

A．2000萬元

B．3000萬元

C．4000萬元

D．5000萬元

【答案】D

【解析】甲公司購入乙公司股票的取得成本＝8000－1000＝7000（萬元），甲公司應確認的投資收益等于處置時取得凈價款減去取得成本＝12×1000－7000＝5000（萬元）。甲公司賬務處理如下：

①2012年6月取得1000萬股

②2012年12月31日

③2013年8月出售

同時

處置時投資收益為2000＋3000＝5000（萬元）。

二、金融資產(chǎn)轉移的確認和計量（熟悉）

金融資產(chǎn)（含單項或一組類似金融資產(chǎn)）轉移，是指企業(yè)（轉出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉入方）。

1．金融資產(chǎn)整體轉移和部分轉移的區(qū)分

企業(yè)應將金融資產(chǎn)轉移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉移和部分轉移，并分別按照準則有關規(guī)定處理。金融資產(chǎn)部分轉移，包括下列三種情形：

（1）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉移；

（2）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉移；

（3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉移。

2．符合終止確認條件的情形

（1）符合終止確認條件的判斷

下列情況表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方：

①企業(yè)以不附追索權方式出售金融資產(chǎn)；

②企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購；

③企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約，但以合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價外期權。

（2）符合終止確認條件時的計量

①金融資產(chǎn)整體轉移滿足終止條件時，相關金融資產(chǎn)轉移損益應按如下公式計算：

金融資產(chǎn)整體轉移的損益＝因轉移收到的對價＋原直接計入所有者權益的公允價值變動累計利得（如為累計損失，應為減項）－所轉移金融資產(chǎn)的賬面價值

②金融資產(chǎn)部分轉移滿足終止確認條件的，應當將所轉移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分之間，按照各自的相對公允價值進行分攤。

3．不符合終止確認條件的情形

（1）不符合終止確認條件的判斷

企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)。下列情況通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬：

①企業(yè)采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)；

②企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結束時按固定價格或原售價加合理回報將該金融資產(chǎn)回購，如采用買斷式回購、質押式回購交易賣出債券等；

③企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約，但從合約條款判斷，該看跌期權是一項重大價內期權；

④企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉移，同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償；

⑤企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與轉入方達成一項總回報互換協(xié)議，該互換使市場風險又轉回給了金融資產(chǎn)出售方。

（2）不符合終止確認時的計量

金融資產(chǎn)轉移不滿足終止確認條件的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉移實質上具有融資性質，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵消。

4．繼續(xù)涉入的情形

（1）繼續(xù)涉入的判斷

企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，應當分別下列情況處理：

①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)；

②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關金融負債。

（2）繼續(xù)涉入的計量

①通過對所轉移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。

②因擔保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應當在資產(chǎn)負債表日進行減值測試。

③企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)一部分的，應當將該部分金融資產(chǎn)視作一個整體，并在此基礎上運用上述繼續(xù)涉入會計處理原則。