第五節　無形資產

【大綱要求】

掌握無形資產確認條件、主要類別及初始計量；掌握研究階段和開發階段的劃分及計量；熟悉無形資產的確認及會計處理。

【要點詳解】

一、無形資產確認條件、主要類別及初始計量（掌握）

1．確認條件

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產應當在符合定義的前提下，同時滿足以下兩個確認條件時，才能予以確認：（1）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該無形資產的成本能夠可靠地計量。

2．主要類別

無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。

【例題·組合選擇】關于土地使用權，以下正確的是（　　）。[2010年真題]

Ⅰ．企業購入的房屋建筑物用于生產經營，房地無法合理分配應全部確認為固定資產

Ⅱ．房地產公司購入的土地使用權用于開發，應作為存貨核算

Ⅲ．購入土地使用權用于自行開發建造廠房，應確認為固定資產

Ⅳ．企業改變土地使用權的用途停止自用用于賺取租金，應將其賬面價值轉為投資性房地產

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】Ⅲ項，企業取得的土地使用權，通常應當按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，土地使用權的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產進行核算。

3．初始計量

無形資產通常是按實際成本計量，即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出，作為無形資產的成本。對于不同來源取得的無形資產，其初始成本構成也不盡相同。具體內容如下：

（1）外購

外購包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。不包括：

①為引入新產品進行宣傳發生的廣告費、管理費用及其他間接費用。

②無形資產已經達到預定用途以后發生的費用。

（2）投資者投入

按照投資合同或協議約定的價值確定無形資產的取得成本。但合同或協議約定價值不公允的，應按公允價值入賬。

（3）非貨幣性資產交換取得

非貨幣性資產交換取得包括以投資、存貨、固定資產或無形資產換入的無形資產等。

（4）債務重組取得

以其公允價值入賬。

（5）政府補助取得

按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

（6）土地使用權

按照取得時所支付的價款及相關稅費確認為無形資產。

（7）企業合并中取得

①同一控制下吸收合并，按照被合并企業無形資產的賬面價值確認為取得時的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應當按照被合并方無形資產的賬面價值作為合并基礎。

②非同一控制下的企業合并中，購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量。

【知識拓展】（1）外購的無形資產，應按期取得成本進行初始計量；如果購入的無形資產超過正常信用條件延期支付價款，實質上具有融資性質，應按所取得無形資產購買價款的現值計量其成本，現值與應付價款之間的差額作為未確認的融資費用，在付款期間內按照實際利率法確認為利息費用。

（2）土地使用權的處理情形：

企業取得的土地使用權，通常應確認為無形資產。土地使用權用于自行開發建造廠房等地上建筑物時，相關的土地使用權的賬面價值不轉入在建工程成本，仍作為無形資產核算，土地使用權與地上建筑物分別進行攤銷和計提折舊。但下列情況除外：

①房地產開發企業取得的土地使用權用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權應當計入所建造的房屋建筑物成本（即作為存貨核算）；

②企業外購房屋建筑物所支付的價款應當在地上建筑物與土地使用權之間進行合理分配；確實難以合理分配的，應當全部作為固定資產處理（即作為固定資產核算）。

企業改變土地使用權的用途，停止自用土地使用權而用于賺取租金或資本增值時，應將其轉為投資性房地產。

二、研究階段和開發階段的劃分及計量（掌握）

1．研究階段和開發階段的劃分

對于企業自行進行的研究開發項目，應當區分研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。具體內容如下：

（1）研究階段，即為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查。其特點是計劃性和探索性。

（2）開發階段，即在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。其特點是具有針對性，形成成果的可能性較大。

兩個階段的區別是：

①目標不同；②對象不同；③風險不同；④結果不同。

2．開發階段有關支出資本化的條件及計量

（1）開發階段有關支出資本化的條件

①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；

③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；

④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；

⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

（2）內部開發階段有關支出資本化的計量

內部研發活動形成的無形資產成本，由可直接歸屬于該資產的創造、生產并使該資產能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。

3．內部研究開發費用的會計處理

（1）基本原則

企業內部研究和開發無形資產，其在研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）；開發階段的支出符合條件的資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（管理費用）。如果確實無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益。

（2）具體賬務處理方法

①企業自行開發無形資產發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出——費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”“銀行存款”“應付職工薪酬”等科目。

②企業以其他方式取得的正在進行中的研究開發項目，應按確定的金額，借記“研發支出——資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

③研究開發項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發支出——資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——資本化支出”科目。

【例題·單選】某公司2010年自行研發無形資產，在達到預定用途之前，研究階段發生研發支出120萬元，開發階段符合資本化條件的工資支出為100萬元，其他支出為140萬元。2010年11月公司將該項無形資產入賬，并按5年攤銷，當年該公司應計入損益的金額為（　　）。[2011年真題]

A．120萬元

B．260萬元

C．128萬元

D．263.33萬元

【答案】C

【解析】題中，研究階段發生研發費用120萬元，應計入當期損益。無形資產的成本應該為240萬元，當月增加的無形資產當月攤銷，2010年攤銷的期限為2個月，攤銷金額為：240/（5×12）×2＝8（萬元），攤銷金額一般計入當期損益，除非其他會計準則另有規定。則當年該公司應計入損益的金額為：120＋8＝128（萬元）。

三、無形資產的確認及會計處理（熟悉）

1．使用壽命有限的無形資產的確認

使用壽命有限的無形資產，應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。應攤銷金額，是指無形資產的成本扣除殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值一般應當視為零。具體相關概念如下：

（1）攤銷期

自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止，即無形資產攤銷的起始和停止日期為：當月增加的無形資產，當月開始攤銷；當月減少的無形資產，當月不再攤銷。

（2）攤銷方法

攤銷方法包括直線法、產量法等，企業選擇的無形資產攤銷方法應當能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期消耗方式，并一致地運用于不同會計期間。

（3）殘值的確定

除下列情況外，無形資產的殘值一般為零：

①有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該項無形資產；

②可以根據活躍市場得到無形資產預計殘值信息，并且該市場在該項無形資產使用壽命結束時可能存在。

2．使用壽命有限的無形資產的會計處理

使用壽命有限的無形資產應當在其使用壽命內，采用合理的攤銷方法進行攤銷。攤銷時，應當考慮該項無形資產所服務的對象，并以此為基礎將其攤銷價值計入相關資產的成本或者當期損益。具體如下：

（1）自用的無形資產

（2）出租的無形資產

3．使用壽命不確定的無形資產的確認及會計處理

（1）對于使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。

（2）減值測試的方法按照資產減值的原則進行處理，如經減值測試表明已發生減值，則需要計提相應的減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“無形資產減值準備”科目。