第四節(jié)　固定資產(chǎn)

 

【大綱要求】

掌握固定資產(chǎn)的確認和計量；熟悉固定資產(chǎn)減值的判斷標準；熟悉固定資產(chǎn)處置的會計處理。

【要點詳解】

一、固定資產(chǎn)的確認和計量（掌握）

1．固定資產(chǎn)的確認條件

（1）與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

2．固定資產(chǎn)的初始計量

固定資產(chǎn)的初始計量是指確定固定資產(chǎn)的取得成本。

（1）外購固定資產(chǎn)的成本

企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。分為兩種情形，如表2-4-1所示。

表2-4-1　外購固定資產(chǎn)的成本

（2）自行建造固定資產(chǎn)的成本

自行建造固定資產(chǎn)的成本，包括工程物資成本、人工成本、交納的相關稅費、應予資本化的借款費用以及應分攤的間接費用等。

①自營方式建造固定資產(chǎn)

a．成本應當按照直接材料、直接人工、直接機械施工費等計量。

b．發(fā)生的工程成本應通過“在建工程”科目核算，工程完工達到預定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

c．高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。

②出包方式建造固定資產(chǎn)

a．成本由建造該項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出以及需分攤計入各固定資產(chǎn)價值的待攤支出。

b．在出包方式下，“在建工程”科目主要是企業(yè)與建造承包商辦理工程價款的結算科目，企業(yè)支付給建造承包商的工程價款，作為工程成本通過“在建工程”科目核算。

c．在建工程達到預定可使用狀態(tài)時：

第一步，計算分配待攤支出，待攤支出的分配率可按下列公式計算：

第二步，計算確定已完工的固定資產(chǎn)成本：

房屋、建筑物等固定資產(chǎn)成本＝建筑工程支出＋應分攤的待攤支出

需要安裝設備的成本＝設備成本＋為設備安裝發(fā)生的基礎、支座等建筑工程支出＋安裝工程支出＋應分攤的待攤支出。

第三步，進行相應的賬務處理，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程——建筑工程”“在建工程——安裝工程”“在建工程——待攤支出”等科目。

（3）其他方式取得的固定資產(chǎn)的成本

企業(yè)取得固定資產(chǎn)的其他方式與存貨類似，主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并等。

（4）存在棄置費用的固定資產(chǎn)

棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等有關規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)環(huán)境恢復等義務所確定的支出。棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較通常較大，需要考慮貨幣時間價值。

①確定固定資產(chǎn)成本時，計算棄置費用現(xiàn)值，確認預計負債：

②每期期末，計算利息費用時：

3．固定資產(chǎn)的后續(xù)計量

（1）固定資產(chǎn)折舊

①固定資產(chǎn)折舊的含義、影響因素、范圍及注意事項

固定資產(chǎn)折舊是固定資產(chǎn)后續(xù)計量中的重要部分。具體內(nèi)容如下：

a．含義：固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統(tǒng)分攤。

b．影響因素：固定資產(chǎn)原價；預計凈殘值；固定資產(chǎn)減值準備；固定資產(chǎn)的使用壽命。

c．折舊范圍：應當對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。

d．注意事項：

第一，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

第二，固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊，提前報廢的固定資產(chǎn)也不再補提折舊。

第三，已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊。

【例題·組合選擇】下列固定資產(chǎn)中，應計提折舊的有（　　）。[2015年9月真題]

Ⅰ．融資租入的固定資產(chǎn)

Ⅱ．按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地

Ⅲ．大修理停用的固定資產(chǎn)

Ⅳ．持有待售的固定資產(chǎn)

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ

D．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】C

【解析】Ⅱ項，按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地和已提足折舊的固定資產(chǎn)是不需計提折舊的；Ⅳ項，固定資產(chǎn)終止確認時或劃分為持有待售非流動資產(chǎn)時停止計提折舊。

②固定資產(chǎn)折舊方法

企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期消耗方式，合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。具體內(nèi)容如表2-4-2所示。

表2-4-2　固定資產(chǎn)折舊方法

【例題·組合選擇】甲公司是增值稅一般納稅人，于2014年8月購入一臺需要安裝的設備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為500萬元，增值稅進項稅額為85萬元，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的運輸費為10萬元，運輸途中保險費為20萬，設備安裝過程中，安裝工人工資10萬元，調(diào)試費用20萬元，該設備于2014年12月31日達到可使用狀態(tài)。甲公司對該設備采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計使用10年，預計凈殘值為0，預計使用期滿后發(fā)生棄置費用的現(xiàn)值為50萬元，假定不考慮其他相關稅費，2015年該設備應計提的折舊額為（　　）。[2016年5月真題]

A．108萬元

B．118萬元

C．120萬元

D．122萬元

E．139萬元

【答案】D

【解析】2015年該設備應計提的折舊額＝（設備價款＋運輸費＋保險費＋安裝工人工資＋調(diào)試費用－凈殘值＋棄置費用的現(xiàn)值）×雙倍余額遞減法下的折舊率＝（500＋10＋20＋10＋20－0＋50）×2/10＝122（萬元）。

③固定資產(chǎn)折舊的會計處理

固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，計提的折舊應通過“累積折舊”科目核算，并根據(jù)用途計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。具體如下：

a．企業(yè)基本生產(chǎn)車間所使用的固定資產(chǎn)，應計入制造費用。

b．管理部門所使用的固定資產(chǎn)，應計入管理費用。

c．銷售部門所使用的固定資產(chǎn)，應計入銷售費用。

d．自行建造固定資產(chǎn)過程中使用的固定資產(chǎn)，應計入在建工程成本。

e．經(jīng)營租出的固定資產(chǎn)，應計入其他業(yè)務成本。

f．未使用的固定資產(chǎn)，應計入管理費用。

④固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核

由于固定資產(chǎn)的使用壽命長于一年，屬于企業(yè)的非流動資產(chǎn)，企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。

（2）固定資產(chǎn)后續(xù)支出

①固定資產(chǎn)后續(xù)支出的含義與處理原則

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。

后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入當期損益。

②資本化的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。具體會計處理如表2-4-3所示。

表2-4-3　資本化的后續(xù)支出

③費用化的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)日常修理費用應當費用化。直接計入管理費用或銷售費用固定資產(chǎn)更新改造支出不滿足資本化條件的，也應當直接計入當期損益。

二、固定資產(chǎn)減值的判斷標準（熟悉）

（1）固定資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；

（2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及固定資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；

（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；

（4）有證據(jù)表明固定資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時；

（5）固定資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；

（6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期；

（7）其他表明固定資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

三、固定資產(chǎn)處置的會計處理（熟悉）

1．固定資產(chǎn)終止確認的條件

固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：

（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。

固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理，因此不再符合固定資產(chǎn)的定義，應予終止確認。

（2）該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。

固定資產(chǎn)的確認條件之一是“與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”，如果一項固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益，那么，它就不再符合固定資產(chǎn)的定義和確認條件，應予終止確認。

2．固定資產(chǎn)處置的賬務處理

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目進行核算。具體會計處理如表2-4-4所示。

表2-4-4　固定資產(chǎn)處置的賬務處理

3．持有待售的固定資產(chǎn)

（1）同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）應當劃分為持有待售：

①企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；

②企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；

③該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

（2）持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。

（3）企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。企業(yè)應當在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

（4）某項資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認條件，企業(yè)應當停止將其劃歸為持有待售，并按照下列兩項金額中較低者計量：

①該資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售之前的賬面價值，按照其假定在沒有被劃歸為持有待售的情況下原應確認的折舊、攤銷或減值進行調(diào)整后的金額；

②決定不再出售之日的可收回金額。

【例題·組合選擇】關于企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，下列說法正確的是（　　）。[2015年9月真題]

Ⅰ．持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當前狀況下準備出售的固定資產(chǎn)

Ⅱ．持有待售的固定資產(chǎn)賬面價值高于重新預計的凈殘值的金額計入當期損益

Ⅲ．企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應當對其預計凈殘值進行調(diào)整

Ⅳ．劃分為持有待售的固定資產(chǎn)必須滿足該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】Ⅰ項，持有待售固定資產(chǎn)是指在當前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)。

【例題·組合選擇】有關持有待售的固定資產(chǎn)說法正確的有（　　）。[2013年6月真題]

Ⅰ．某項資產(chǎn)或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的固定資產(chǎn)的確認條件，企業(yè)應當停止將其劃歸為持有待售

Ⅱ．企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預計凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益

Ⅲ．企業(yè)應當在報表附注中披露持有待售的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等

Ⅳ．持有待售的固定資產(chǎn)不計提折舊，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】D

4．固定資產(chǎn)的清查

企業(yè)應當定期或者至少于每年年末對固定資產(chǎn)進行清查盤點。

（1）固定資產(chǎn)的盤盈

企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理。企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，在按管理權限報經(jīng)批準處理前應先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。盤盈的固定資產(chǎn)，應按重置成本確定其入賬價值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

（2）固定資產(chǎn)的盤虧

固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應當計入當期損益。

①企業(yè)在財產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)，按盤虧固定資產(chǎn)的賬面價值借記“待處理財產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，按已計提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“固定資產(chǎn)減值準備”科目，按固定資產(chǎn)原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。

②按管理權限報經(jīng)批準后處理時，按可收回的保險賠償或過失人賠償，借記“其他應收款”科目，按應計入營業(yè)外支出的金額，借記“營業(yè)外支出——盤虧損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。