五、稅務傳喚的抗辯

為了阻止法院執行稅務傳票，或者要求法院撤銷稅務傳票，被傳喚人必須作出有效的抗辯。抗辯理由可能基于傳喚的程序缺陷，也可能基于稅務傳喚缺乏證據，或者案件性質已從民事調查轉換成刑事起訴，還可能因為被傳喚的信息受法律特權的保護，或者傳喚行為違反了憲法規定的基本權利。只有當這些抗辯理由得到法院支持時，稅務傳票才可能被撤銷，或者不會被執行。

（一）程序缺陷

可以作為抗辯理由的程序缺陷很多，例如：

第一，稅務局沒有遵守關于稅務傳票送達的規定，使得被傳喚人沒有接到傳票，或者雖然接到傳票，但傳喚的合法性值得懷疑。

第二，稅務局沒有遵守傳喚程序中稽查時間和地點方面的規定，給被傳喚人造成了非常大的不便，以至于無法按照要求提供信息或資料。

第三，稅務局簽發的傳票內容過于空泛，沒有明確指定需要提供的信息范圍，使得被傳喚人不知道應該如何收集資料，或者使得被傳喚人的負擔過于沉重。

第四，稅務局傳喚證人時，沒有按照規定留足10天時間，即要求證人出面作證，或者提供資料。

第五，稅務局傳喚第三人時，沒有遵守相關的時間限制，提前要求第三人作證或提供資料；或者當納稅人提起撤銷之訴后，稅務局仍然要求第三人執行傳票。

第六，稅務稽查結束之后，當稅務局再次傳喚納稅人，要求提供資料或者作證時，沒有履行重復稽查的程序要求，獲得上級主管官員的批準。

（二）稅務傳喚缺乏必要性或者關聯性

如果被傳喚人能夠證明，傳票所索取的資料，已經在稅務局的掌握之中，一般就說明，這種傳喚毫無必要。不過，在某些情況下，雖然稅務局占用了資料，如光驅、磁盤等，但是缺乏進入和讀取的技術手段，其仍然可以傳喚納稅人或者第三人。另外，當稅務局決定簽發傳票時，還必須保證最起碼的關聯性，即傳喚有助于確定或征收稅收。如果傳喚的人員或者資料與所調查的案件毫無關聯，被傳喚人可以進行抗辯。實踐中的問題在于，某些信息與所調查的案件是否具有關聯性，本身需要通過調查才能確定。所以，法院對關聯性并沒有很高的要求。納稅人提出的此類抗辯一般很難達到目的。

（三）稅務傳喚超出了規定的目的

根據《聯邦稅法典》第7602條的規定，聯邦稅務局可以簽發傳票，用于確定或征收稅收，或者用于調查稅務犯罪。但是，稅務刑事調查結束之后，如果案件已經移送聯邦司法部管轄，從調查階段進入審查和起訴階段，稅務局就不能再行簽發傳票，已經簽發的傳票也不能申請執行。案件移送司法部的標志包括：（1）聯邦稅務局提請司法部發動大陪審團調查程序，以確定納稅人是否存在涉及聯邦稅收的犯罪；（2）聯邦稅務局提請司法部對納稅人的涉及聯邦稅收的犯罪提起刑事起訴；（3）司法部提請聯邦稅務局公布納稅申報書或納稅申報信息，用于法院的訴訟程序或者大陪審團的調查程序。聯邦稅務局簽署相關申請的時間，或者收到司法部申請的時間，即為案件性質發生變化的時間。不過，在判斷案件是否已移送司法部時，必須區分不同的納稅年度和稅種。如果司法部的審查和起訴僅僅涉及某個納稅年度或者某些特定稅收，對于其他的納稅年度和稅收，只要沒有超過時效的限制，聯邦稅務局仍然可以傳喚當事人。另外，當稅務傳喚不是服務于確定或征收稅收，也不是為了調查是否存在刑事犯罪，而是為了從事研究或者資料統計時，也超出了規定的目的，被傳喚人可以提出抗辯。

（四）特權的保護

美國聯邦和州的法律中存在許多特權，權利人可以據此對抗政府的公權力。就稅務傳喚而言，主要有三種類型的特權，可以成為被傳喚人的不服從傳喚，或者申請撤銷傳票的理由。聯邦特權主要包括不能被強迫自證其罪的特權，律師——客戶守密特權，以及律師工作成果特權等。在有限的范圍內，聯邦法院也曾承認過其他類型的特權，如配偶守密特權（husband—wife privilege）、牧師——懺悔人守密特權（clergyman—penitent privilege），等等。在各州的隱私保護法中，還存在醫生——患者守密特權（physician—patient privilege）、會計師——客戶守密特權（accountant—client privilege）等。以會計師——客戶守密特權為例，它主要用于保護客戶的利益。如果會計師主動提供客戶的納稅資料，會受到州法律的懲罰。但是，如果聯邦稅務局簽發傳票，要求會計師提供資料或者作證，會計師根據傳票而為的行為，就不會受到州法律的懲罰。這說明，州法所規定的特權或者其他例外，對聯邦稅務局的傳喚權不產生影響。

（1）免于自證其罪的特權（privilege against self-incrimination）

根據美國憲法第五修正案的規定，任何人都不能被強迫自證其罪。這條規定雖然專門針對刑事案件而寫，但是已經廣泛應用于各種程序，不論是民事還是刑事，不論是行政還是司法，也不論是調查還是裁判。不過，這種特權只適用于個人，也不能用于保護商業機構。同時，這種權利也只適用于被調查人，不能適用于其他利益相關人。所以，在稅務傳喚程序中，只有納稅人可以主張這種特權，而作為證人的第三人則與此無關。除此之外，特權必須被主張。納稅人在被質詢的過程中，如果沒有主張這種權利保護，則相當于放棄了自己的權利。即便納稅人主張權利，其內容也不能籠統和空泛，而只能針對被詢問的具體問題。在傳票執行程序中，聯邦地方法院也只會考察，某個具體問題是否違反憲法特權，以確定納稅人的抗辯是否正當。

一般來說，納稅人主張免于自證其罪的特權時，必須證明以下三個要件：首先，政府強制的存在。聯邦稅務局簽發傳票的目的，就在于強制納稅人作證，或者提供相關材料，因而構成一種政府強制。納稅人接到傳票這個事實，就可以證明這一情節。其次，納稅人被強迫作證。這里所謂的作證，僅僅是指口頭的陳述，即將自己所知道的事實，口頭提供給聯邦稅務局。最后，納稅人的證言會使其陷入被刑事追訴。納稅人必須證明，這種可能性是現實存在的，而不是基于想象。至于單純確定和征收稅款的行為，不在這種特權抗辯的范圍之內。

對于書證而言，如商業賬本、記賬憑證、文件等等，美國最高法院曾經判決，這些一般與自證其罪無關。其主要觀點在于，這些材料的制作過程，并非基于傳票的強制。不過法院也指出，強迫獨資企業主提供企業的財務記錄，完全可能導致企業主入罪。因此，獨資企業主可以主張免于自證其罪的抗辯。但是，公司的官員、職員等，當其被要求提供公司財務記錄時，不管其與公司的利益聯系如何緊密，都不能主張這種抗辯。盡管如此，美國最高法院也主張，財務記錄保管人提供財務記錄之后，這些資料不能被用于追究其個人犯罪。其他途徑來源的資料不在此限。至于純私人的檔案或記錄，是否能夠受到這種權利保護，法律狀態并不清楚。

針對被傳喚人的這種抗辯，聯邦稅務局可以提出反抗辯理由。首先，對于法律或法規要求設置和保存的記錄，被傳喚人不得主張免于自證其罪。商業企業的賬本、記賬憑證等，大都屬于按照稅法必須設置和保存，被傳喚人不得拒絕提供。其次，聯邦稅務局可以給被傳喚人提供使用豁免（use immunity），即保證被傳喚人提供的資料，不會用于追究其個人的刑事犯罪。如果稅務局提供了這種使用豁免，被傳喚人不能要求免于自證其罪的特權。一般情況下，只有當個人的證言或其他信息關系到公共利益，而該人基于憲法規定的特權拒絕或者可能拒絕提供時，美國政府才有可能準予使用豁免。最后，如果證人自覺自愿地提供證言或者材料，即意味著放棄免于自證其罪的特權，事后也就不能再主張這種權利。

（2）律師與客戶守密特權（attorney-client privilege）

在美國，律師與當事人之間的非公開交流，其內容受到法律的保護，可以成為抵抗公權力的理由，政府不能強迫律師提供這些信息。如果聯邦稅務局向律師簽發傳票，要求其提供其與當事人之間交流的信息，當事人可以主張特權，要求律師予以拒絕。律師與客戶守密特權包括以下幾個構成要件：

第一，享有和行使特權的主體只能是當事人，而不是律師。如果當事人同意提供資料，律師沒有理由予以拒絕。

第二，當事人所交流的對象，屬于執業律師協會的成員，并且以律師的身份與當事人交流。如果律師所作的工作不屬于法律服務，其與當事人之間的交流內容，則不在這種特權范圍之內。

第三，當事人與律師交流所涉及的事實，是由當事人提供給律師的，當時沒有陌生人在場，也沒有向不在場的第三人透露過。不僅如此，這種交流只限于獲取法律意見、法律服務，或者法律訴訟中的幫助，而不包括以犯罪或欺詐為目的的交流。當事人的身份不屬于保密內容。

第四，特權沒有被放棄，當事人必須實際行使特權。如果當事人放棄了權利，如公開相關資料，自然也就不存在保密的問題。當事人雖然沒有放棄權利，但是沒有積極主張權利，也不能產生特權保護的效果。

1998年之前，只有律師和當事人之間的交流，才受到法律的特別保護。而其他稅務執業人員和當事人之間的交流，則不在特別保護的范圍內。1998年之后，隨著《聯邦稅務局重組與改革法》的生效，情況開始有了變化。根據《聯邦稅法典》第7525條的規定，就稅務建議（tax advice）而言，律師與當事人之間的特權及其限制，適用于任何稅務執業人員與當事人之間。這里所謂的稅務執業人員，是指依照財政部230號通告，可以在聯邦稅務局執業的律師、會計師、注冊稅務師等。

不過，這只是法律的名義規定，其與現實實際上有很大的差距，其他稅務執業人員與律師的地位并不一致。例如，在刑事調查和訴訟中，在非稅訴訟程序中，以及對于與稅收庇護有關的意見和建議，如果交流的對象不是律師，而是其他類型的執業人員，就不能受到特權的保護。另外，“稅務建議”本身也被定義得非常狹窄，只限于在聯邦稅務局的執業活動，如代為申訴、代為申請復議、代理出席約見，等等。而會計師、注冊稅務師的業務活動，主要提供報稅服務以及相關的建議，與真正的代理有很大的區別。也正是因為如此，會計師的工作底稿（workpaper）不受保護。如果稅務局正式傳喚，會計師不得拒絕提供。但是，即便在刑事調查程序中，如果會計師受聘于律師，幫助律師為當事人提供法律意見，這種交流可以成為律師與客戶守密特權的保護對象。

（3）律師工作成果特權（work product doctrine）

律師的工作成果，是指為預測訴訟風險及訴訟結果，由律師所準備的相關文件。根據美國一些法院的判例，這種工作成果也受特權的保護，可以在一定程度上抗辯稅務傳喚。之所以強調“一定程度”，是因為這種特權并非絕對，它只限于對“工作成果”的狹窄定義。況且，如果聯邦政府能夠舉出必要性，以及無法從其他渠道獲取這些成果，律師的工作成果特權也可能會被破除。例如，當證人已經無法聯系上，或者需要經歷很大的困難才能聯系上，而相關材料對于案件的進展至關重要時，法院可能會執行稅務傳票的內容。和律師與客戶守密特權不同的是，律師工作成果特權可以由律師主張，也可以由當事人主張，其內容也不限于律師與當事人之間的非公開交流。

律師的工作成果特權同樣可以被放棄。但是，設置這種權利的目的不在于保護當事人的利益，而在于維護對抗式的訴訟制度。所以，即便律師的工作成果泄露給了第三人，也不會導致特權的自動放棄。另外，有些文件可能既作為律師工作成果，又作為當事人與律師交流的內容，其同時受到兩重特權的保護。當這些文件對外公開之后，雖然不再受律師與客戶守密特權的保護，但是仍然受到律師工作成果權的保護。