第一章 緒論

第一節(jié) 研究背景

審計質(zhì)量是審計理論研究的核心，審計領(lǐng)域的研究大多直接或間接圍繞審計質(zhì)量而進(jìn)行，然而時至今日，關(guān)于審計質(zhì)量我們?nèi)匀恢欢啵杏性S多懸而未決的問題，會計師事務(wù)所組織形式與審計質(zhì)量的關(guān)系如何就是其中之一。同時，外部審計又是證券市場的重要制度安排，只有采取適當(dāng)?shù)氖聞?wù)所組織形式，才能激勵審計師提高審計服務(wù)的質(zhì)量，同時保護投資者的利益，所以，明確審計質(zhì)量如何受事務(wù)所組織形式變革的影響，尋求適宜的事務(wù)所組織形式，不僅是學(xué)術(shù)領(lǐng)域關(guān)注的重要課題，也是各國證券監(jiān)管部門迫切希望解決的問題。

20世紀(jì)90年代初，美國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了“訴訟危機”，致使注冊會計師行業(yè)的發(fā)展面臨重大危機。為了減輕審計師的法律責(zé)任，允許會計師事務(wù)所由無限法律責(zé)任的普通合伙所轉(zhuǎn)變?yōu)榉稍S可的其他任何組織形式，許多會計師事務(wù)所利用這一機會轉(zhuǎn)而采用有限責(zé)任的組織形式，到1994年底，當(dāng)時的六大會計師事務(wù)所全部從普通合伙所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙所，事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險普遍下降。盡管Muzatko et al.（2004）的經(jīng)驗研究發(fā)現(xiàn)這次事務(wù)所組織形式轉(zhuǎn)變提高了IPO市場的股票折價，但他們并沒有直接檢驗事務(wù)所組織形式從高法律責(zé)任狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)榈头韶?zé)任狀態(tài)對審計質(zhì)量的影響（Firth et al., 2012）。所以，迄今為止，關(guān)于會計師事務(wù)所組織形式變革對審計質(zhì)量的真實影響規(guī)律，我們?nèi)匀恢跎佟Ｄ壳皟H有少量文獻(xiàn)從靜態(tài)視角橫向?qū)Ρ妊芯苛似胀ê匣飼嫀熓聞?wù)所和有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量差異。比如，原紅旗和李海建（2003）研究發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所組織形式的差異并沒有對審計意見的發(fā)表產(chǎn)生明顯影響，而Firth et al.（2012）研究發(fā)現(xiàn)，普通合伙制下的審計師比有限責(zé)任公司制下的審計師更傾向于發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，審計師的行為更加謹(jǐn)慎。兩篇文獻(xiàn)的研究結(jié)果并不一致，因此，仍然需要深入研究會計師事務(wù)所組織形式對審計質(zhì)量的影響。

我國會計師事務(wù)所在脫鉤改制時，大部分改制為有限責(zé)任會計師事務(wù)所，這一現(xiàn)狀與國外事務(wù)所組織形式以合伙制為主截然不同，引發(fā)了學(xué)術(shù)界的廣泛質(zhì)疑，認(rèn)為有限責(zé)任制這種法律責(zé)任過低的組織形式不符合行業(yè)特點和公眾要求，是注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險意識淡薄、審計質(zhì)量較低的原因之一（初宜紅和羅懷敬，2000；柴琺，2003；《注冊會計師行業(yè)行政管理問題研究》課題組，2005；郭景祥，2010）。我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門也認(rèn)為，有限責(zé)任公司制的組織形式不利于會計師事務(wù)所做大做強和與國際接軌。為了優(yōu)化組織形式和內(nèi)部治理機制，增強會計師事務(wù)所的國際競爭力，2010年7月，財政部、國家工商行政管理總局印發(fā)《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），要求“大型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵中型會計師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式”。文件頒布后，2010年12月底，立信會計師事務(wù)所率先完成了向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)變。為了加快轉(zhuǎn)制進(jìn)程，規(guī)范轉(zhuǎn)制過程，確保轉(zhuǎn)制工作依法、扎實、平穩(wěn)推進(jìn)，2011年4月，隨著財政部《大中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式實施細(xì)則》的頒布，截至2011年12月中旬，已經(jīng)有行業(yè)排名前列的8家會計師事務(wù)所完成轉(zhuǎn)制工作。2012年1月，財政部繼續(xù)印發(fā)了《關(guān)于調(diào)整證券資格會計師事務(wù)所申請條件的通知》，截至2013年12月31日，全國具有證券資格的會計師事務(wù)所已經(jīng)全部完成了向特殊普通合伙制的轉(zhuǎn)變并符合相應(yīng)條件。

這次由政府干預(yù)推動的事務(wù)所組織形式的強制性變遷，為學(xué)術(shù)界進(jìn)一步研究事務(wù)所組織形式變革對審計質(zhì)量的影響路徑和規(guī)律提供了自然實驗。隨著這一自然實驗的開展，一些文獻(xiàn)將可觀察到的審計結(jié)果輸出產(chǎn)品——審計意見和盈余質(zhì)量，作為審計質(zhì)量的替代變量，比較了轉(zhuǎn)制事務(wù)所和未轉(zhuǎn)制事務(wù)所的審計質(zhì)量差異，但研究結(jié)論也不完全一致。事務(wù)所轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制，雖然提高了審計師的法律責(zé)任，但是否能改變審計師的審計報告行為，提高其審計服務(wù)質(zhì)量，仍未取得一致研究結(jié)論。

事務(wù)所轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制，審計師面臨的法律責(zé)任和訴訟風(fēng)險提高，與非合伙人相比，合伙人審計師與事務(wù)所的利益目標(biāo)更具一致性，審計行為往往更加穩(wěn)健和保守（Gul et al., 2013），且在轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制之后，合伙人的法律責(zé)任和潛在訴訟風(fēng)險大大增加，因此，相較于非合伙人，合伙人審計師更可能出于自我保護、降低風(fēng)險的考慮，提高對客戶公司的會計穩(wěn)健性要求。而有關(guān)管理者的固定效應(yīng)和審計質(zhì)量的大量文獻(xiàn)也發(fā)現(xiàn)，執(zhí)業(yè)年限、年齡、性別或?qū)W歷不同的審計師對風(fēng)險的厭惡程度不同，面對事務(wù)所轉(zhuǎn)制帶來的法律責(zé)任提高，不同審計師的審計報告行為可能會存在顯著差異，其所審計客戶公司的會計穩(wěn)健性的提高程度可能也會存在顯著不同。

我國資本市場的特定制度背景是國有上市公司占有較大比例，這一特定產(chǎn)權(quán)特征對資本市場的參與主體產(chǎn)生重要影響，以往文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)會影響審計行為。因此，盡管事務(wù)所轉(zhuǎn)制將增加審計師的潛在法律風(fēng)險，提高其執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險意識，從而提高審計報告的謹(jǐn)慎性，但由于國有上市企業(yè)與非國有上市企業(yè)在諸多方面存在差異，審計師的反應(yīng)可能不同，其可能對非國有企業(yè)的審計風(fēng)險更加敏感，審計報告的謹(jǐn)慎性更可能得到提高。

Choi et al.（2005）認(rèn)為，客戶公司的法律風(fēng)險會對其審計收費與審計質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響。會計師事務(wù)所從有限責(zé)任制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制后，面臨的法律責(zé)任增加，而事務(wù)所的法律責(zé)任與客戶公司的法律風(fēng)險直接相關(guān)，對于法律風(fēng)險高的客戶公司，審計師需要實施更加充分的審計程序，收取更高的審計費用，甚至為降低其檢查風(fēng)險而不得不降低重要性水平，以規(guī)避審計失敗可能導(dǎo)致的更高的風(fēng)險和法律責(zé)任（Seetharaman et al., 2002）。但從已有文獻(xiàn)看，現(xiàn)有研究在考察事務(wù)所組織形式與審計師審計行為的關(guān)系時都未考慮客戶公司的法律風(fēng)險。

基于以上分析，本書以我國財政部要求事務(wù)所組織形式改為特殊普通合伙制的自然實驗為研究契機，系統(tǒng)研究事務(wù)所組織形式變遷對審計質(zhì)量的影響機制，以事務(wù)所組織形式變遷引起的法律責(zé)任變化為切入點，收集經(jīng)驗證據(jù)并通過實證分析努力回答下述問題。第一，事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的總體影響和產(chǎn)生的經(jīng)濟后果如何，實現(xiàn)了政府監(jiān)管部門的初衷嗎？第二，審計報告中的合伙人簽字注冊會計師（以下簡稱“簽字合伙人”）和非合伙人簽字注冊會計師（以下簡稱“簽字非合伙人”），以及對風(fēng)險態(tài)度不同（如風(fēng)險中立或風(fēng)險厭惡）的簽字審計師，在事務(wù)所轉(zhuǎn)制中的行為表現(xiàn)是否不同？第三，審計客戶公司的異質(zhì)性（如產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不同的公司或潛在訴訟風(fēng)險不同的公司），是否會導(dǎo)致其所在事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計質(zhì)量的影響途徑和規(guī)律產(chǎn)生顯著差異？