4.4 增值稅制度收入效應(yīng)的實(shí)際水平測(cè)算

稅收收入能力（taxable capacity），是指在現(xiàn)有稅收制度和征收方法的條件下，某一地區(qū)在一段時(shí)間內(nèi)（通常是指一個(gè)財(cái)政年度）潛在的稅收資源總量。它是一個(gè)地區(qū)在一段時(shí)間內(nèi)可供支配的稅收資源的理論最大值，是充分征收條件下的稅收總量。按照稅收收入測(cè)算的重點(diǎn)性原則，增值稅作為我國(guó)的第一大稅種，如何科學(xué)設(shè)定、精準(zhǔn)估算其增值稅收入能力，對(duì)推進(jìn)當(dāng)前增值稅制度進(jìn)一步改革、堵塞增值稅稅收流失漏洞、完善我國(guó)稅收制度無(wú)疑都將具有重大意義。

從總體上看，我國(guó)的增值稅體系主要由國(guó)內(nèi)增值稅和進(jìn)口貨物增值稅（海關(guān)代征）兩個(gè)部分構(gòu)成。國(guó)內(nèi)增值稅部分又可進(jìn)一步劃分為工業(yè)增值稅、商業(yè)增值稅和其他行業(yè)增值稅。其中，工業(yè)增值稅包括制造業(yè)、采掘業(yè)以及電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)；商業(yè)增值稅則主要是指批發(fā)業(yè)和零售業(yè)；其他行業(yè)則分為三個(gè)階段，第一個(gè)階段是自增值稅建立到2011年，主要指加工、修理、修配服務(wù)；第二個(gè)階段則是自2012年“營(yíng)改增”以來(lái)，新增了部分交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，之后又新加入了鐵路運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)和電信業(yè)；第三個(gè)階段是2016年全面“營(yíng)改增”將建筑業(yè)、金融業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)也納入其中。

從原理上看，一方面，國(guó)內(nèi)增值稅納稅對(duì)象可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其中一般納稅人根據(jù)增加值（即銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差），按17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率進(jìn)行征收；小規(guī)模納稅人在2009年之前有產(chǎn)業(yè)之分，工業(yè)小規(guī)模納稅人根據(jù)其產(chǎn)值總額，按6%的征收率進(jìn)行征收，商業(yè)小規(guī)模納稅人則根據(jù)其銷售額，按4%的征收率進(jìn)行征收，2009年隨著增值稅轉(zhuǎn)型的全面鋪開(kāi)，工業(yè)和商業(yè)的小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一為3%，并沿用至今。另一方面，進(jìn)口貨物增值稅則幾乎與增值額沒(méi)有關(guān)系，主要取決于進(jìn)口貨物的金額。

因此，結(jié)合前文所述的增值稅構(gòu)成和測(cè)算原理，本章將沿著如下思路進(jìn)行我國(guó)增值稅收入能力的測(cè)算與分析：首先，基于工商業(yè)增加值、工業(yè)總產(chǎn)值和批發(fā)零售業(yè)銷售總額及進(jìn)口貨物總額等數(shù)據(jù)，分部分估算工業(yè)增值稅收入能力、商業(yè)增值稅收入能力和進(jìn)口增值稅收入能力，進(jìn)而得到國(guó)內(nèi)增值稅收入能力及總體上的增值稅收入能力；其次，根據(jù)稅式支出占增值稅稅收收入比重，對(duì)測(cè)得的增值稅收入能力進(jìn)行調(diào)整；再次，將調(diào)整后的增值稅收入能力，與實(shí)際征收的增值稅稅收收入（稅收努力）進(jìn)行對(duì)比，得到我國(guó)增值稅的征收力度；最后，比較增值稅能力和努力，得到我國(guó)增值稅的流失規(guī)模和流失率。

4.4.1 收入能力

由前文可知，本章通過(guò)分項(xiàng)目來(lái)對(duì)我國(guó)的增值稅收入能力進(jìn)行測(cè)算，即計(jì)算增值稅稅基與法定稅率（征收率）的乘積。用公式表示如下：

式中，VATTotal為理論上的全部增值稅收入能力，指未經(jīng)過(guò)調(diào)整的增值稅收入能力；VATbase為潛在的增值稅稅基；Rate則為增值稅法定稅率（征收率）。

考慮到在估算過(guò)程中，主要分成工商業(yè)和進(jìn)口貨物兩個(gè)環(huán)節(jié)，因此我們將增值稅稅基進(jìn)一步細(xì)化為工業(yè)環(huán)節(jié)增值稅稅基、商業(yè)環(huán)節(jié)增值稅稅基和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅稅基，而Ratein、Rateco和Rateim則分別為對(duì)應(yīng)的增值稅稅率（征收率）。

值得說(shuō)明的是，本章的數(shù)據(jù)主要來(lái)源于歷年的《中國(guó)稅務(wù)年鑒》和《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》。考慮到交通服務(wù)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)及其他行業(yè)的所占比重較低，暫不納入測(cè)算范圍。此外，由于2000年及之前年份未公布增值稅收入中的一般納稅人份額和小規(guī)模納稅人份額，因此本章的樣本區(qū)間為2001—2013年。

1．工業(yè)增值稅

就國(guó)內(nèi)工業(yè)增值稅而言，一方面，可根據(jù)當(dāng)年國(guó)內(nèi)工業(yè)增值稅收入中一般納稅人的繳稅比重，來(lái)大致確定當(dāng)年工業(yè)增加值中一般納稅人的份額，并以此作為工業(yè)企業(yè)一般納稅人的稅基VATbasein-normal;另一方面，根據(jù)當(dāng)年國(guó)內(nèi)工業(yè)增值稅收入中小規(guī)模納稅人的繳稅比重，來(lái)大致確定當(dāng)年工業(yè)總產(chǎn)值中小規(guī)模納稅人的份額，并以此作為工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的稅基VATbasein-small.根據(jù)增值稅征收管理辦法，工業(yè)企業(yè)一般納稅人的基礎(chǔ)稅率Ratein-normal為17%，小規(guī)模納稅人征收率Ratein-smalll在2009年之前為6%，2009年及以后年份統(tǒng)一為3%。由此：VATbasein×Ratein＝VATbaseinnor×Rateinnor＋VATbaseinsm×Rateinsm

表4-4是2001—2013年的工業(yè)增值稅收入能力估算表。由表4-4可知：第一，在我國(guó)的工業(yè)增值稅體系中，一般納稅人所占比重很高。2001—2013年，工業(yè)一般納稅人繳納增值稅比重的平均值為95.29%，幾乎貢獻(xiàn)了95%以上的增值稅收入，小規(guī)模納稅人占比則從2001年的7.41%下降至2013年的4.38%，均值僅為4.71%，這說(shuō)明我國(guó)工業(yè)企業(yè)的規(guī)模效應(yīng)明顯，大中型企業(yè)是最為主要的產(chǎn)值制造者和稅收貢獻(xiàn)者；第二，我國(guó)的工業(yè)增值稅收入能力規(guī)模巨大。以最新的2013年數(shù)據(jù)為例，我們測(cè)算得到的工業(yè)增值稅收入能力高達(dá)38307.76億元，占到了當(dāng)年度工業(yè)總產(chǎn)值的1.24%以及工業(yè)增加值的18.18%，相當(dāng)于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的6.51%;第三，我國(guó)的工業(yè)增值稅收入能力增速迅猛。從2001年的7748.60億元，迅速攀升至2013年的38307.76億元，年平均增長(zhǎng)率為14.25%。

2．商業(yè)增值稅

就國(guó)內(nèi)商業(yè)增值稅而言，與工業(yè)增值稅類似，一方面，可根據(jù)當(dāng)年國(guó)內(nèi)批發(fā)零售業(yè)增值稅收入中一般納稅人的繳稅比重，來(lái)大致確定當(dāng)年商業(yè)增加值中一般納稅人的份額，并以此作為商業(yè)企業(yè)一般納稅人的稅基VATbaseco-normal;另一方面，通過(guò)小規(guī)模納稅人所占份額和批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)商品銷售總額得出小規(guī)模納稅人的銷售總額，并以此作為商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人的稅基VATbasein-small.根據(jù)增值稅征收管理辦法，商業(yè)企業(yè)一般納稅人的基礎(chǔ)稅率Rateco-normal為17%，小規(guī)模納稅人征收率Rateco-smalll在2009年之前為4%，2009年及以后為3%。由此：VATbaseco×Rateco＝VATbaseconor×Rateconor＋VATbasecosm×Ratecosm

表4-5是2001—2013年的商業(yè)增值稅收入能力估算表。同樣地，由表4-5可知：

（1）在我國(guó)的商業(yè)增值稅體系中，一般納稅人所占比重同樣較高。2001—2013年，工業(yè)一般納稅人繳納增值稅比重的平均值為79.19%，小規(guī)模納稅人占比為20.81%。但商業(yè)增值稅中一般納稅人的比重要遠(yuǎn)低于工業(yè)（95.29%），說(shuō)明較之規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的工業(yè)，批發(fā)零售業(yè)的分散化經(jīng)營(yíng)更為普遍，小規(guī)模納稅人更多。

（2）我國(guó)的商業(yè)增值稅收入能力同樣規(guī)模巨大。以最新的2013年數(shù)據(jù)為例，我們測(cè)算得到的商業(yè)增值稅收入能力高達(dá)8762.80億元，占到了當(dāng)年度批發(fā)零售商品銷售總額的4.47%及批發(fā)零售業(yè)增加值的15.74%，相當(dāng)于國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的1.49%。

（3）我國(guó)的商業(yè)增值稅收入能力也增速迅猛。從2001年的1519.01億元，迅速攀升至2013年的8762.80億元，年平均增長(zhǎng)率為15.72%。這一增速略快于工業(yè)增值稅14.25%的年平均增長(zhǎng)率，也從一個(gè)側(cè)面反映了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)從第二產(chǎn)業(yè)到第三產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級(jí)過(guò)程。

3．進(jìn)口增值稅

進(jìn)口貨物，總體上可分為進(jìn)口初級(jí)產(chǎn)品和進(jìn)口工業(yè)制成品兩大類。其中，初級(jí)產(chǎn)品主要包括食品及主要供食用的活動(dòng)物，飲料及煙類，非食用原料，礦物燃料、潤(rùn)滑油及有關(guān)原料，動(dòng)植物油脂及蠟等；工業(yè)制成品則主要包括化學(xué)品及有關(guān)產(chǎn)品，輕紡產(chǎn)品、橡膠制品、礦冶產(chǎn)品及其制品，機(jī)械及運(yùn)輸設(shè)備，雜項(xiàng)制品及未分類的其他商品等。不難看出，進(jìn)口初級(jí)產(chǎn)品基本上屬于低稅率（13%）的適用范圍，進(jìn)口工業(yè)制成品則基本上屬于標(biāo)準(zhǔn)稅率（17%）的適用范圍。所以，我們可以根據(jù)初級(jí)產(chǎn)品和工業(yè)制成品的進(jìn)口額，來(lái)對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅收入能力分別估計(jì)，并進(jìn)行加總。用公式可以表示為

表4-6是2001—2013年進(jìn)口增值稅收入能力估算表。由表4-6可知，我國(guó)2001—2013年的進(jìn)口增值稅主要有以下三個(gè)特點(diǎn)：第一是規(guī)模巨大。我們一般較多關(guān)注國(guó)內(nèi)增值稅的征收情況，然而規(guī)模巨大的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅同樣不可忽略，2013年已高達(dá)18907.90億元，相當(dāng)于當(dāng)年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的3.22%以及國(guó)內(nèi)增值稅收入能力的40%，約占國(guó)內(nèi)工業(yè)增值稅收入能力的49%，是國(guó)內(nèi)商業(yè)增值稅收入能力的2.16倍。第二是增速迅猛。在2001—2013年，進(jìn)口增值稅收入的年平均增長(zhǎng)率為15.73%，基本上與商業(yè)增值稅收入能力15.72%的年平均增長(zhǎng)率相等，略快于工業(yè)增值稅收入能力14.25%的年平均增長(zhǎng)率。第三是受國(guó)際環(huán)境影響明顯。2008年年底爆發(fā)全球性金融危機(jī)，2009年影響不斷加深，我們關(guān)注的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅也在2008年呈現(xiàn)放緩趨勢(shì)，并在2009年出現(xiàn)了負(fù)增長(zhǎng)的局面，從2008年的12371.37億元降至2009年的10890.29億元。

4．增值稅收入能力

最后，我們對(duì)前文所述的工業(yè)增值稅收入能力和商業(yè)增值稅收入能力進(jìn)行匯總，得到國(guó)內(nèi)增值稅收入能力，進(jìn)而再加上進(jìn)口增值稅收入能力的部分，得到合計(jì)的增值稅收入能力測(cè)算數(shù)。表4-7是2001—2013年我國(guó)增值稅收入能力的估算表，由表4-7不難發(fā)現(xiàn)：一方面，從估算的增值稅收入能力的規(guī)模來(lái)看，2013年達(dá)到了近6.6萬(wàn)億元，約相當(dāng)于當(dāng)年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的11.22%，從一個(gè)側(cè)面驗(yàn)證了增值稅作為我國(guó)第一大稅種的地位；另一方面，從增值稅收入能力的各部分構(gòu)成來(lái)看，2001—2013年，工業(yè)增值稅收入能力平均占比為57.90%，商業(yè)增值稅收入能力平均占比為11.16%，進(jìn)口增值稅收入能力平均占比為30.94%。總的來(lái)看，工業(yè)、商業(yè)與進(jìn)口的增值稅收入能力之比約為6?1?3,隨著“營(yíng)改增”及擴(kuò)大內(nèi)需、推動(dòng)供給側(cè)等改革的推進(jìn)，我們預(yù)計(jì)工業(yè)和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅收入能力會(huì)有所下降，商業(yè)增值稅則可能上升。

4.4.2 稅式支出

前文根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和增值稅原理，所估計(jì)的分項(xiàng)目及加總的大口徑增值稅數(shù)據(jù)，還需要結(jié)合實(shí)際征收環(huán)境和做法、根據(jù)稅式支出進(jìn)一步調(diào)整。稅式支出，是指國(guó)家為達(dá)到一定的政策目標(biāo)，在稅法中對(duì)正常的稅制結(jié)構(gòu)有目的、有意識(shí)地規(guī)定一些背離條款，造成對(duì)一些特定納稅人或課稅對(duì)象的稅收優(yōu)惠，以起到稅收激勵(lì)或稅收照顧的作用，基于這些對(duì)正常稅制結(jié)構(gòu)的背離條款所導(dǎo)致的國(guó)家財(cái)政收入的減少、放棄或讓與構(gòu)成了財(cái)政上的稅式支出。按照一些專家的估計(jì)，我國(guó)增值稅的法定稅式支出占稅收收入總額的15%～20%，譚榮華和梁季（2005）以及李峰（2006）則進(jìn)一步明確為17.5%和15%。我們參照譚榮華和梁季（2005）的做法，也取17.5%對(duì)前文所述的增值稅收入能力進(jìn)行估算，調(diào)整后的增值稅收入能力公式如下：

表4-8是根據(jù)稅式支出調(diào)整后的2001—2013年我國(guó)國(guó)內(nèi)增值稅及增值稅的收入能力估算表。由表可知，經(jīng)過(guò)稅收優(yōu)惠、稅收減免等稅式支出的調(diào)整后的增值稅收入能力有較大幅度下降。以2013年為例，國(guó)內(nèi)增值稅收入能力占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重，由調(diào)整前的8%降至調(diào)整后的6.6%，增值稅收入能力占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重，則由調(diào)整前的11.22%降至調(diào)整后的9.26%。

4.4.3 征收力度

征收力度，也叫稅收努力程度（tax effort），一般用來(lái)描述一國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際征稅狀況，表明稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際征稅過(guò)程中在收入能力范圍內(nèi)所做的努力程度，反映該國(guó)實(shí)際課稅能力的大小。征收力度是一個(gè)主觀能力指標(biāo)，反映了一個(gè)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平的高低。征收力度用實(shí)際稅收收入與稅收收入能力的比值來(lái)表示。表4-9是我國(guó)2001—2013年的增值稅征收力度估算表，其中增值稅收入能力數(shù)據(jù)采用表4-8中調(diào)整后的國(guó)內(nèi)增值稅收入能力，實(shí)際的國(guó)內(nèi)增值稅收入和增值稅收入則來(lái)源于相應(yīng)年份的《中國(guó)稅務(wù)年鑒》。

由表4-9可知，在2001—2013年，我國(guó)的國(guó)內(nèi)增值稅征收率和增值稅征收率基本維持在75%左右，并且隨著年份的推進(jìn)，略有小幅上升，說(shuō)明三期“金稅工程”效果顯著，增值稅征管能力得到了較大提升。將我們所測(cè)得的結(jié)果與其他學(xué)者的測(cè)算結(jié)果相比，也大致相符，例如李峰（2006）測(cè)得我國(guó)2004年和2005年的增值稅征收率分別為69.1%和69.7%。此外，梁朋（2000）估計(jì)了我國(guó)1995年的增值稅征收率為58.10%，劉新利（2001）估計(jì)我國(guó)1998年的增值稅征收力度為63.85%，我們估計(jì)的2001—2013年征收力度結(jié)果總體來(lái)看有所提升，也說(shuō)明了我國(guó)增值稅征管水平在逐年提高。

4.4.4 稅收流失

最后，我們來(lái)對(duì)增值稅的流失規(guī)模和流失率進(jìn)行估算。一般認(rèn)為，我們可以通過(guò)增值稅收入能力和實(shí)際增值稅收入，估算出我國(guó)2001—2013年的增值稅流失規(guī)模和流失率。圖4-3是我國(guó)2001—2013年的增值稅稅收流失規(guī)模的估算表，由圖4-3可知，從稅收流失的絕對(duì)量看，除了2009年和2012年有所下滑、呈現(xiàn)凹狀外，其他年份基本呈擴(kuò)大趨勢(shì)，2013年增值稅流失規(guī)模已突破1.2萬(wàn)億元大關(guān)，說(shuō)明了堵塞增值稅流失、加強(qiáng)增值稅征管的工作依然任重道遠(yuǎn)。

在估算增值稅征收力度和流失規(guī)模的基礎(chǔ)上，我們?cè)賮?lái)看2001—2013年的增值稅流失率（圖4-4），考慮到國(guó)內(nèi)增值稅與進(jìn)口增值稅的不同特點(diǎn)，我們對(duì)國(guó)內(nèi)增值稅和包括進(jìn)口增值稅的全部增值稅分別進(jìn)行測(cè)算。由圖可知，我國(guó)的增值稅流失率總體上呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，國(guó)內(nèi)增值稅流失率由2001年的28.69%下降至2013年的25.49%，全部的增值稅流失率從2001年的31.48%下降至2013年的22.52%。此外，還有兩個(gè)關(guān)鍵時(shí)間點(diǎn)值得注意：其一是2009年，由于嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和稅收收入的整體收縮，增值稅流失率形成了明顯的低點(diǎn)；其二是2009—2011年，我國(guó)增值稅流失率有抬升趨勢(shì)，說(shuō)明了新時(shí)期新階段加強(qiáng)稅收征管工作的必要性和緊迫性。

此外，我們還可將稅收流失區(qū)別為不遵從性稅收流失和征管不力性稅收流失，即稅收流失率＝不遵從性稅收流失/稅收能力＋征管不力性稅收流失/稅收能力＝（1－稅收遵從度）＋征管不力性稅收流失度＝1－稅收努力程度。但由于遵從和征管數(shù)據(jù)具有較大的微觀性質(zhì)和主觀性質(zhì)，相應(yīng)的數(shù)據(jù)可得性受限，我們無(wú)法進(jìn)行進(jìn)一步的測(cè)算。