第四節 長期股權投資及合營安排

【大綱要求】

掌握長期股權投資的確認和計量；掌握長期股權投資減值的判斷標準及會計處理；熟悉共同經營的會計處理；熟悉在其他權益主體中的披露。

【要點詳解】

一、長期股權投資的確認和計量（掌握）

1．長期股權投資的初始計量

長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別形成控股合并和不形成控股合并兩種情況確定。

（1）形成控股合并的長期股權投資

①形成同一控制下控股合并的長期股權投資

a．初始投資成本=合并日被合并方所有者權益賬面價值總額×持股比例；

b．初始投資成本與所支付合并對價的賬面價值（或所發行股份面值總額）的差額，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益；

c．合并方發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期管理費用。

②形成非同一控制下控股合并的長期股權投資

a．購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。為進行企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等費用，應當于發生時計入當期損益（管理費用），這一點與同一控制下企業合并處理相同；

b．所支付的非現金資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益；以可供出售金融資產作為合并對價的，原可供出售金融資產持有期間公允價值變動形成的其他綜合收益一并轉入投資收益。

c．在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本，借記“其他綜合收益”科目，貸記“投資收益”科目。

d．通過多次交換交易，分步取得股權最終形成控股合并的，在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。購買日之前因權益法形成的其他綜合收益或其他資本公積暫時不作處理，待到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益或者其他資本公積再按長期股權投資的規定進行處理。形成控股合并前對長期股權投資采用公允價值計量的（如，原分類為可供出售金融資產的股權投資），購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，轉入當期投資收益。

（2）不形成控股合并的長期股權投資

①以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續費等必要支出，被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤不構成長期股權投資的成本；

②以發行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成本為所發行權益性證券的公允價值，但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤。

2．長期股權投資的后續計量

（1）長期股權投資的成本法

①成本法的定義及其適用范圍

定義：成本法指投資按成本計價的方法。

適用范圍：企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。

②成本法的核算

a．初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權投資的賬面價值。

b．除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不管有關利潤分配是屬于對取得投資前還是取得投資后被投資單位實現凈利潤的分配。

c．子公司將未分配利潤或盈余公積轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現金股利或利潤的選擇權時，投資方并沒有獲得收取現金或者利潤的權力，該項交易通常屬于子公司自身權益結構的重分類，投資方不應確認相關的投資收益。

（2）長期股權投資的權益法

①權益法的定義及其適用范圍

定義：權益法指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間，根據被投資單位所有者權益的變動，投資企業按應享有被投資企業所有者權益的份額調整其投資賬面價值的方法。

適用范圍：投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，即對合營企業投資和聯營企業投資，應當采用權益法核算。

②權益法的核算

a．初始投資成本的調整

初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額不要求對長期股權投資的初始投資成本進行調整；

初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業外收入，同時增加長期股權投資的賬面價值。

b．投資損益的確認

投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額，調整長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。

c．取得現金股利或利潤的處理

投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。

d．超額虧損的確認

投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。

e．其他綜合收益的處理

被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

f．被投資單位所有者權益其他變動的處理

在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。

g．關于股票股利的處理

被投資單位發放股票股利的，投資方不做會計處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變動情況。

二、長期股權投資減值的判斷標準及會計處理（掌握）

1．長期股權投資減值的判斷標準

長期股權投資在按照規定進行核算確定其賬面價值的基礎上，如果存在減值跡象的，應當按照相關準則的規定計提減值準備。長期股權投資的減值準備在提取以后，不允許轉回。

2．長期股權投資減值的會計處理

企業應對長期投資的賬面價值定期地逐項進行檢查。如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。

三、共同經營的會計處理（熟悉）

共同控制經營，是指企業使用本企業的資產或其他經濟資源與其他合營方共同進行某項經濟活動，并且按照合同或協議約定對該經濟活動實施共同控制。在共同經營中，合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債。共同控制經營與合營、聯營等經營方式的不同點，則是經濟活動不構成獨立的會計主體。為了共同生產一項產品，各合營方分別運用自己的資產并且相應發生自身的費用。在共同控制經營情況下，每一合營方歸集本企業發生的相應成本費用，同時按照合營合同或協議約定分享合營產生的收入。

1．一般會計處理原則

合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：一是確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產；二是確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；三是確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；四是按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；五是確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用。

2．合營方向共同經營投出或者出售不構成業務的資產的會計處理

合營方向共同經營投出或出售資產等（該資產構成業務的除外），在共同經營將相關資產出售給第三方或相關資產消耗之前，應當僅確認歸屬于共同經營其他參與方的利得或損失。如果投出或出售的資產發生符合資產減值規定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失。

3．合營方自共同經營購買不構成業務的資產的會計處理

合營方自共同經營購買資產等（該資產構成業務的除外），在將該資產等出售給第三方之前，不應當確認因該交易產生的損益中該合營方應享有的部分。即，此時應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分。

4．合營方取得構成業務的共同經營的利益份額的會計處理

合營方取得共同經營中的利益份額，且該共同經營構成業務時，應當按照企業合并準則等相關準則進行相應的會計處理，但其他相關準則的規定不能與本準則的規定相沖突。

5．對共同經營不享有共同控制的參與方的會計處理原則

對共同經營不享有共同控制的參與方（非合營方），如果享有該共同經營相關資產且承擔該共同經營相關負債的，比照合營方進行會計處理。否則，應當按照相關企業會計準則的規定對其利益份額進行會計處理。

四、在其他權益主體中的披露（熟悉）

1．重大判斷和假設的披露

企業應當披露對其他主體實施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設，以及這些判斷和假設變更的情況，包括但不限于下列各項：

（1）企業持有其他主體半數或以下的表決權但仍控制該主體的判斷和假設，或者持有其他主體半數以上的表決權但并不控制該主體的判斷和假設。

（2）企業持有其他主體20%以下的表決權但對該主體具有重大影響的判斷和假設，或者持有其他主體20%或以上的表決權但對該主體不具有重大影響的判斷和假設。

（3）企業通過單獨主體達成合營安排的，確定該合營安排是共同經營還是合營企業的判斷和假設。

（4）確定企業是代理人還是委托人的判斷和假設。

2．在子公司中權益的披露

（1）企業應當在合并財務報表附注中披露企業集團的構成，包括子公司的名稱、主要經營地及注冊地、業務性質、企業的持股比例（或類似權益比例，下同）等。

子公司少數股東持有的權益對企業集團重要的，企業還應當在合并財務報表附注中披露下列信息：

①子公司少數股東的持股比例。

②當期歸屬于子公司少數股東的損益以及向少數股東支付的股利。

③子公司在當期期末累計的少數股東權益余額。

④子公司的主要財務信息。

（2）使用企業集團資產和清償企業集團債務存在重大限制的，企業應當在合并財務報表附注中披露下列信息：

①該限制的內容。

②子公司少數股東享有保護性權利、并且該保護性權利對企業使用企業集團資產或清償企業集團負債的能力存在重大限制的，該限制的性質和程度。

③該限制涉及的資產和負債在合并財務報表中的金額。

（3）企業存在納入合并財務報表范圍的結構化主體的，應當在合并財務報表附注中披露下列信息：

①合同約定企業或其子公司向該結構化主體提供財務支持的，應當披露提供財務支持的合同條款，包括可能導致企業承擔損失的事項或情況。

②在沒有合同約定的情況下，企業或其子公司當期向該結構化主體提供了財務支持或其他支持，應當披露所提供支持的類型、金額及原因，包括幫助該結構化主體獲得財務支持的情況。

③企業存在向該結構化主體提供財務支持或其他支持的意圖的，應當披露該意圖，包括幫助該結構化主體獲得財務支持的意圖。

（4）企業在其子公司所有者權益份額發生變化且該變化未導致企業喪失對子公司控制權的，應當在合并財務報表附注中披露該變化對本企業所有者權益的影響。

（5）企業是投資性主體且存在未納入合并財務報表范圍的子公司、并對該子公司權益按照公允價值計量且其變動計入當期損益的，應當在財務報表附注中對該情況予以說明。同時，對于未納入合并財務報表范圍的子公司，企業應當披露下列信息：

①子公司的名稱、主要經營地及注冊地。

②企業對子公司的持股比例。

（6）企業是投資性主體的，對其在未納入合并財務報表范圍的子公司中的權益，應當披露與該權益相關的風險信息：

①該未納入合并財務報表范圍的子公司以發放現金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業轉移資金的能力存在重大限制的，企業應當披露該限制的性質和程度。

②企業存在向未納入合并財務報表范圍的子公司提供財務支持或其他支持的承諾或意圖的，企業應當披露該承諾或意圖，包括幫助該子公司獲得財務支持的承諾或意圖。

③合同約定企業或其未納入合并財務報表范圍的子公司向未納入合并財務報表范圍、但受企業控制的結構化主體提供財務支持的，企業應當披露相關合同條款，以及可能導致企業承擔損失的事項或情況。在沒有合同約定的情況下，企業或其未納入合并財務報表范圍的子公司當期向原先不受企業控制且未納入合并財務報表范圍的結構化主體提供財務支持或其他支持，并且所提供的支持導致企業控制該結構化主體的，企業應當披露決定提供上述支持的相關因素。

3．在合營安排或聯營企業中權益的披露

（1）存在重要的合營安排或聯營企業的，企業應當披露下列信息：

①合營安排或聯營企業的名稱、主要經營地及注冊地。

②企業與合營安排或聯營企業的關系的性質，包括合營安排或聯營企業活動的性質，以及合營安排或聯營企業對企業活動是否具有戰略性等。

③企業的持股比例。持股比例不同于企業持有的表決權比例的，企業還應當披露該表決權比例。

（2）對于重要的合營企業或聯營企業，企業還應當披露對合營企業或聯營企業投資的會計處理方法，從合營企業或聯營企業收到的股利，以及合營企業或聯營企業在其自身財務報表中的主要財務信息。

（3）企業在單個合營企業或聯營企業中的權益不重要的，應當分別就合營企業和聯營企業兩類披露下列信息：

①按照權益法進行會計處理的對合營企業或聯營企業投資的賬面價值合計數。

②對合營企業或聯營企業的凈利潤、終止經營的凈利潤、其他綜合收益、綜合收益等項目，企業按照其持股比例計算的金額的合計數。

（4）合營企業或聯營企業以發放現金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業轉移資金的能力存在重大限制的，企業應當披露該限制的性質和程度。

（5）企業對合營企業或聯營企業投資采用權益法進行會計處理，被投資方發生超額虧損且投資方不再確認其應分擔合營企業或聯營企業損失份額的，應當披露未確認的合營企業或聯營企業損失份額，包括當期份額和累積份額。

（6）企業應當單獨披露與其對合營企業投資相關的未確認承諾，以及與其對合營企業或聯營企業投資相關的或有負債。

4．在未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的披露

（1）對于未納入合并財務報表范圍的結構化主體，企業應當披露下列信息：

①未納入合并財務報表范圍的結構化主體的性質、目的、規模、活動及融資方式。

②在財務報表中確認的與企業在未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益相關的資產和負債的賬面價值及其在資產負債表中的列報項目。

③在未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的最大損失敞口及其確定方法。

④在財務報表中確認的與企業在未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益相關的資產和負債的賬面價值與其最大損失敞口的比較。

（2）企業應當披露其向未納入合并財務報表范圍的結構化主體提供財務支持或其他支持的意圖，包括幫助該結構化主體獲得財務支持的意圖。在沒有合同約定的情況下，企業當期向結構化主體（包括企業前期或當期持有權益的結構化主體）提供財務支持或其他支持的，還應當披露提供支持的類型、金額及原因，包括幫助該結構化主體獲得財務支持的情況。