第一節 長期股權投資初始計量的差異及會計處理

一、企業合并取得的長期股權投資

同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并取得的股權投資的會計處理如表4-2所示。

（一）同一控制下企業合并取得長期股權投資的差異

【例4-1】 2009年1月1日，北疆公司以一所房產和銀行存款200萬元對東海公司進行投資（北疆公司和東海公司屬于同一控制下的兩個公司），占東海公司60% 的股權，投資時東海公司所有者權益的賬面價值為14000萬元。投資時北疆公司資本公積為500萬元，盈余公積為200萬元。該固定資產的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。

北疆公司的會計處理與稅務處理如表4-3所示。

【例4-2】 2008年10月31日，東海公司向同一集團內的江南公司的原股東嶺南公司定向增發1000萬股普通股（每股面值1元，市價8.68元），取得江南公司100% 的股權，并于當日起能夠對江南公司實施控制。合并后江南公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，江南公司所有者權益的總額為4404萬元。江南公司在合并后維持其法人資格繼續經營，合并日東海公司應確認對江南公司的長期股權投資，其成本為合并日享有江南公司賬面所有者權益的份額。

東海公司的會計處理：

長期股權投資會計成本為4404萬元，而計稅成本應按發行權益性證券的公允價值8680萬元確定。

【例4-3】 2008年6月30日，遠華公司向同一集團內峰松公司收購其持有的南海公司100% 的股權，并于當日起能夠對南海公司實施控制。合并后南海公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。兩公司在企業合并前采用的會計政策相同。合并日，南海公司所有者權益的總額為4404萬元，遠華公司凈資產6000萬元，其中股本4000萬元，盈余公積1400萬元，資本公積（股本溢價）550 萬元，未分配利潤50 萬元。遠華公司向峰松公司支付的對價如下：現金3431萬元；產成品成本1000萬元，公允價值1400萬元；舊設備原價800萬元，累計折舊400萬元，公允價值500萬元；自建房屋原價900萬元，累計折舊300萬元，公允價值700萬元。增值稅稅率為17%、營業稅稅率為5%，不考慮土地增值稅、城市維護建設稅和教育費附加。合并日遠華公司應確認對南海公司的長期股權投資。

遠華公司的會計處理為：

所得稅處理：以非現金資產換取股權應當視同銷售處理，應調增所得=（1400-1000）+（500-400）+（700-600-35）=565（萬元），長期股權投資計稅成本=3413 +1400 + 500+700 + 238 +35 = 6286（萬元）。

（二）非同一控制下企業合并取得長期股權投資的差異

非同一控制下的企業合并的初始成本為付出的資產的公允價值。賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益，反映在營業外收支中。

【例4-4】 新博公司2008年7月1日與創維公司原投資者冠球公司簽訂協議，新博公司和創維公司不屬于同一控制下的公司。新博公司以自產產品（非應稅消費品）和承擔冠球公司的短期還貸款義務換取冠球持有的創維公司股權，新博公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，存貨跌價準備為50萬元。承擔歸還貸款義務200萬元。

新博公司的會計處理與稅務處理如表4-4所示。

【例4-5】 2008年3月1日，新博公司以一房產和銀行存款200萬元向創維公司投資（新博公司和創維公司不屬于同一控制的兩個公司），占創維公司60%的股權。該固定資產的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產減值準備200萬元，公允價值為7600萬元。投資時創維公司所有者權益的賬面價值為14000萬元。投資時新博公司資本公積為500萬元，盈余公積為200萬元。不考慮其他相關稅費。

新博公司的會計處理與稅務處理如表4-5所示。

二、其他方式取得的長期股權投資的財稅差異

（一）投出非貨幣性資產形成的差異

通過非貨幣性資產交換取得的長期投資的初始成本，并且交換具有商業性質，以公允價值為基礎確定資產成本。換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14 號——收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本；換出資產為固定資產、無形資產的公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

會計處理與稅務處理如表4-6所示。

【例4-6】 2008年6月，波爾公司以一批設備對順康公司進行長期股權投資，設備的原值為1300萬元，已提折舊500萬元，公允價值為1000萬元，波爾公司占順康公司股權的30%。

波爾公司會計處理與稅務處理如表4-7所示。

【例4-7】 魯潤公司以貨幣資金600萬元和一棟房屋換取華豐公司30% 的股權，該房屋的賬面原價為550萬元，已提折舊50萬元，公允價值為700萬元，華豐公司可辨認凈資產公允價值為4000萬元。

魯潤公司的會計處理：

會計確認的長期股權投資成本為1300萬元，并將換出的固定資產的公允價值與賬面價值的差額確認為營業外收入200萬元；稅法將用貨幣資金向外投資視為投資業務，將以非貨幣性資產對外投資分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失，即一方面按公允價值作為投資的計稅基礎，另一方面確認非貨幣性資產的轉讓所得或損失。稅法按公允價值1300萬元（600+700）確認為計稅基礎，另確認所得200萬元[700-（550-50）]，并計入當期應納稅所得額。此時，不僅會計確認的營業外收入與稅法確認的資產轉讓所得一致，而且會計確認的長期股權投資初始成本與稅法確認的計稅基礎也一致。

（二）支付現金和發行證券取得長期股權投資的差異

在會計處理上，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出；以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。

在稅務處理上，長期股權投資按企業發生的實際支出作為計稅基礎。以支付現金取得的長期股權投資，按實際支付的購買價款作為計稅基礎；以發行權益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權投資，按該投資資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。

【例4-8】 達群公司2008年5月以現金資產5000萬元取得利惠公司40%股權，并能對利惠公司施加重大影響；取得投資時利惠公司可辨認凈資產的公允價值14000萬元。

按相關準則規定確定的股權投資成本5600萬元，因初始投資成本5000萬元已確定，因此應調增長期股權投資賬面價值600萬元，長期股權投資的賬面價值5600萬元。按稅法有關規定確認的股權投資成本是5000萬元，不做調整。