任務一 審計的本質

任務引入

16世紀，地中海沿岸的商業城市已經比較繁榮。其中，威尼斯是地中海沿岸航海貿易最為發達的城市，是東西方貿易的樞紐，商業經營規模不斷擴大。由于單個業主難以向企業投入巨額資金，為適應籌集資金的需要，合伙制企業便應運而生。合伙經營方式催生了對注冊會計師審計的最初需求。盡管當時合伙制企業的合伙人都是出資者，但是有的合伙人參與企業的經營管理，有的合伙人不參與，所有權與經營權開始分離。那些參與經營管理的合伙人有責任向不參與經營管理的合伙人證明合伙契約得到了認真履行，利潤的計算與分配是正確的，以保障全體合伙人的權益。在這種情況下，客觀上需要獨立的熟悉會計專業的第三方對合伙企業的經濟活動進行鑒證，于是人們開始聘請會計專家來擔任查賬和公證工作。這樣，在16世紀意大利的商業城市中出現了一批具有良好的會計知識，專門從事查賬和公證工作的專業人員，他們從事的工作，可以說是注冊會計師審計的起源。隨著會計專業人員人數的增多，他們于1581年在威尼斯創立了威尼斯會計協會。其后，米蘭等城市的職業會計師也成立了類似的組織。

注冊會計師審計雖然起源于意大利，但對后來注冊會計師職業的發展影響不大，英國在注冊會計師職業的形成和發展過程中發揮了重要作用。

18世紀，英國的資本主義經濟得到了迅速發展，生產的社會化程度大大提高，企業的所有權與經營權進一步分離。企業主希望有外部的會計師檢查企業管理人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為，于是英國出現了第1批以查賬為職業的獨立會計師。他們受企業主委托，對企業會計賬目進行逐筆檢查，重點在查錯防弊，得出的檢查結果向企業主報告。因為是否聘請獨立會計師進行查賬由企業主自行決定，所以當時的獨立審計尚為任意審計。股份有限公司的興起，使公司的所有權與經營權進一步分離，絕大多數股東不再直接參與經營管理，但由于涉及自身的利益，所以非常關心公司的經營成果。證券市場上潛在的投資人同樣十分關心公司的經營情況，以便進行投資決策。同時，由于金融資本對產業資本的逐步滲透，增加了債權人的風險，債權人也非常重視公司的生產經營情況，以便決定是否繼續貸款或是否索償債務。公司的財務狀況和經營成果，只能通過公司提供的財務報表來反映，因此，在客觀上產生了由獨立會計師對公司財務報表進行審計，以保證財務報表真實可靠的需求。值得一提的是，注冊會計師的“催產劑”是1721年英國的“南海公司事件”。

1710年，英國政府用發行中獎債券募集的資金創立了南海股份公司（以下簡稱南海公司）。該公司以發展南大西洋貿易為目的，獲得了專賣非洲黑奴給西班牙、美洲等國家和地區的30年壟斷權，而最大的特權是可以自由地從事海外貿易活動。但南海公司在創立的近10年內，經營慘淡，業績平平。為扭轉這種局面，1719年，英國政府做出了準許將中獎債券總額70%（約1000萬英鎊）的資金與南海公司股票進行轉換的決定。與此同時，南海公司的董事們開始散布各種所謂的好消息，宣稱該公司在年底將有大量利潤實現，并煞有介事地預計，在1720年的圣誕節，公司可能要按面值的60%支付股利。因而自1720年4月起，南海公司的股票價格節節攀高，至1720年7月，股票價格已高達1050英鎊。隨著南海公司股價的扶搖直上，一場投機浪潮席卷全國。1720年6月，為了制止各類“泡沫公司”的膨脹，英國國會通過了《泡沫公司取締法》。自此，許多公司被解散，公眾開始清醒過來，對一些公司的懷疑逐漸擴展到南海公司身上。1720年9月，英國議會成立了一個由13人組成的特別委員會，對“南海公司事件”進行秘密查證。在調查過程中，特別委員會發現該公司的會計記錄嚴重失實，明顯存在蓄意篡改數據的舞弊行為，于是特邀了一位名叫查爾斯·斯奈爾的資深會計師，對南海公司的分公司索布里奇商社的會計賬目進行檢查。查爾斯通過對南海公司賬目的查詢和審核，于1721年提交了一份名為《倫敦市徹斯特·萊恩學校的書法大師兼會計師對索布里奇商社的會計賬簿進行檢查的意見》，從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。在該報告中，查爾斯指出了公司存在舞弊行為、會計記錄嚴重不實等問題。英國議會根據這份查賬報告，將南海公司董事之一的雅各?！げ紓愄丶八暮匣锶说牟粍赢a全部予以沒收。其中一位叫喬治·卡斯韋爾的爵士，被關進了著名的倫敦塔監獄。

“南海公司事件”的發生到查處足以說明，建立在所有權與經營權相分離基礎上的股份有限公司，必須要由一個了解、熟悉會計語言的第三者，站在客觀公正的立場上，對表達所有者與經營者利益的財務報表進行獨立檢查，通過提高會計信息的可靠性，來協調、平衡所有者與經營者之間的經濟責任關系。如果缺乏民間審計這一機制，就會像“南海公司事件”一樣，使經營者為所欲為，嚴重損害所有者利益，從而破壞整個社會經濟的穩定發展。為了監督公司管理層的經營管理活動，保護投資者、債權人的利益，避免“南海公司事件”重演，英國政府于1844年頒布了《公司法》，規定股份有限公司必須設監察人，負責審查公司的賬目。1845年，英國政府又對《公司法》進行了修訂，規定股份公司的賬目必須經董事會以外的人員審計。于是，獨立會計師業務迅速發展，獨立會計師人數越來越多。此后，英國政府對一批精通會計業務、熟悉查賬知識的獨立會計師進行了資格確認。1853年，在英國的愛丁堡創立了第1個注冊會計師的專業團體——愛丁堡會計師協會。該協會的成立，標志著注冊會計師職業的誕生。1862年，英國的《公司法》確定注冊會計師為法定的破產清算人，從而奠定了注冊會計師審計的法律地位。

從20世紀初開始，全球經濟發展重心逐步由歐洲轉向美國，因此，美國的注冊會計師審計得到了迅速發展，對注冊會計師職業在全球的迅速發展發揮了重要作用。

在美國，南北戰爭結束后出現了一些民間會計組織，如紐約的會計學會。該學會在1882年剛成立時被稱為會計師和簿記師協會，為會計人員提供繼續教育等服務。當時英國巨額資本開始流入美國，促進了美國經濟的發展。為了保護廣大投資者和債權人的利益，英國的注冊會計師遠涉重洋到美國開展審計業務，同時美國本土也很快形成了自己的注冊會計師隊伍。1887年，美國公共會計師協會成立，1916年該協會改組為美國注冊會計師協會，后來成為世界上最大的注冊會計師職業團體。這一時期，美國許多州正式承認注冊會計師是一門職業，執業人員通過考試獲取注冊會計師稱號。許多最重要的鐵路公司和工業公司都定期地聘請注冊會計師檢查它們的賬簿。注冊會計師審計逐步滲透到社會經濟領域的不同層面。

1929—1933年，資本主義世界經歷了歷史上最嚴重的經濟危機，大批企業倒閉，投資者和債權人蒙受了巨大的經濟損失。這在客觀上促使企業利益相關者從只關心企業財務狀況轉變到更加關心企業的盈利水平，產生了對企業利潤表進行審計的客觀要求。美國1933年的《證券法》規定，在證券交易所上市的企業的財務報表必須接受注冊會計師審計，向社會公眾公布注冊會計師出具的審計報告。因此，審計報告使用人擴大到社會公眾。美國注冊會計師協會與證券交易所合作的特別委員會與紐約證券交易所上市委員會于1936年發表了《獨立注冊會計師對財務報表的檢查》，明確規定應當檢查全部財務報表，并向股東報告，尤其強調利潤表審計。從這一點看，美國注冊會計師審計的重點已從保護債權人為目的的資產負債表審計，轉向以保護投資者為目的的利潤表審計。第二次世界大戰以后，經濟發達國家通過各種渠道推動本國的企業向海外拓展，跨國公司得到空前發展。國際資本的流動帶動了注冊會計師職業的跨國界發展，形成了一批國際會計師事務所。隨著會計師事務所規模的擴大，形成了國際四大會計師事務所，即普華永道、安永、畢馬威和德勤。

由此可見，注冊會計師審計起源于企業所有權和經營權的分離，是市場經濟發展到一定階段的產物。從注冊會計師審計的歷程看，注冊會計師審計最早起源于意大利合伙企業，在英國股份公司出現后得以形成，伴隨著美國資本市場的發展而逐步完善起來。

任務分析

1.審計產生的基礎是什么？

2.什么是審計？

3.審計的職能是什么？

4.審計的作用是什么？

知識鏈接

一、注冊會計師審計的含義

美國會計學會審計基本概念委員會于1973年發表的《基本審計概念說明》，將其定義為：“審計是一個系統化過程，即通過客觀地獲取和評價有關經濟活動與經濟事項認定的證據，以證實這些認定與既定標準的符合程度，并將結果傳達給有關使用者。”

二、審計的特征

審計監督的本質特征，就是高層次的經濟監督。這種本質特征，主要表現在以下幾個方面。

（一）審計主體的獨立性

審計主體的獨立性是指審計機構和人員依法獨立行使審計監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。

審計主體的獨立性主要表現在組織上的獨立性、人員上的獨立性、工作上的獨立性和經濟上的獨立性。在組織上，審計機構必須是單獨設置的獨立的專職機構，它既不能與被審計單位有組織上的關系，也不能附屬于其他部門；在人員上，審計人員必須依法審計、公正無私、不偏不倚，其任免應受到國家法律的保護；在工作上，審計人員必須依法獨立行使審計監督權，獨立進行審查，做出審計判斷，并提出審計報告；在經濟上，審計機構應有自己專門的經費來源，有足夠的經費，獨立自主地從事審計工作。

審計主體的獨立性是由審計人在審計關系中所處的超脫地位決定的。任何一種審計活動都必須有審計人、被審計人和審計委托人3個方面。審計人（即第三關系人）在接受審計委托人的委托或授權的情況下，對被審計人進行審查，向審計委托人證實被審計人的責任、狀況與問題；被審計人（即第二關系人）對審計委托人負有經濟責任，并由審計人對其受托經濟責任進行審查；審計委托人（即第一關系人）將其財產授予被審計人經營管理，要求被審計人對它們承擔經濟責任，并從審計人那里獲取有關被審計人受托經濟責任履行的書面報告。審計人、被審計人和審計委托人三者的關系如圖1-1所示。

從圖1-1可見，審計人與審計委托人和被審計人之間不存在經濟利害關系，它對審計委托人和被審計人都具有主動性和自由性，處于超脫地位，這就決定了審計主體的獨立性。

（二）審計對象的廣泛性

審計對象的廣泛性是指審計實體和內容在范圍上的廣泛性。具體來說，凡是負有財政、財務和經營管理責任的政府機關、社會團體和企事業單位，都具有一定的經濟責任關系，因而都是審計委托人授權審計的對象，即審計對象。

審計對象的廣泛性是由審計在經濟監督體系中所處的較高層次的地位決定的。在我國經濟監督體系中，企事業單位內部的監督，屬于單位內部的自我約束機制。它作為整個經濟監督的基礎，主要解決微觀經濟活動中出現的問題——財政、稅務、金融、物價、工商行政等部門的專業經濟監督。雖然是作為整個經濟監督體系的中堅力量，但由于其受專業的局限和條件分割體制的制約，往往側重本部門、本單位的職責，因而只能是在其專業范圍內對企事業單位經濟活動進行專業監督。審計組織是專司經濟監督的，它不參與被審計單位的經營管理，與審計委托人、被審計人之間均不存在經濟利害關系，處于客觀超脫地位，因而它可以按照委托人的授權，不僅可以對企事業單位等經濟組織的微觀經濟活動進行監督，還可以對專業經濟監督部門的經濟活動進行再監督。審計監督處于較高層次的地位并受法律的保護，決定了審計對象的廣泛性。

（三）審計監督的權威性

審計監督的權威性使審計組織的工作過程具有法律保障，且審計結果具有法律效力。審計監督的權威性是審計獨立性的明顯體現，只有審計組織獨立行使監督權，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉，才能確立審計組織的權威性。

在我國，審計的權威性主要表現在3個方面：一是審計組織是根據憲法規定建立的，憲法對審計組織賦予了依照法律獨立行使審計監督的權力；二是審計組織按照委托人的委托依法行使職權時，有權要求被審計人提供有關資料，政府審計組織還有權追究違法亂紀的原因和經濟責任，有權糾正違反國家規定的收支，制止損失浪費；三是審計組織出具的審計報告具有法律效力，政府審計機關的審計決定，還可以依法定性、處理和處罰。

（四）審計監督的專職性

審計監督的專職性是指審計監督專司經濟監督，不兼負其他經濟管理工作的特征。審計監督的專職性是審計監督區別于其他專業經濟監督的主要特征。財政、稅務、金融、工商管理等專業經濟監督是結合本身行政管理業務工作進行的專業監督，這些部門參與本專業的經濟管理，以管理為主，監督為輔，監督只是強化管理的一種輔助手段；而審計組織不參與具體經濟管理，不受其他專業的局限，以法規標準和業務規范標準監督被審計人行為，進而查明和評價被審計人經濟責任的履行情況。

（五）審計手段的科學性

審計手段的科學性是審計工作程序和方法符合審計工作客觀規律的特征。為了完成審計任務，審計人采用了各種科學嚴密的審計程序和方法。這些程序和方法，不僅吸收了其他學科程序和方法的優點，也形成了審計學特有的方法體系。在審計活動中，審計人利用各種審計手段，對被審計人的經濟活動進行審查，確認其是否執行了審計標準，并對其執行、不執行或違背標準的行為進行取證，形成充分有效的審計證據。在此基礎上，對比審計標準與審計證據，提出被審計人行為的差異，然后對其差異進行評價，形成審計意見，以審計報告形式提供給審計委托人。審計通過科學嚴密的手段，保證了審計任務的完成。

三、審計的對象

審計對象是指被審計單位的財政財務收支及其有關的經濟活動，以及作為這些經濟活動信息載體的會計資料和其他相關資料。具體地說包括下列兩方面的內容。

（一）被審計單位的財政財務收支及其有關的經濟活動

無論是傳統審計還是現代審計，無論是政府審計、內部審計還是民間審計，都要求以被審計單位客觀存在的財政財務收支及其有關的經濟活動作為審計對象，對其是否合法、公允、合理進行審查和評價，以便對其所負受托經濟責任是否認真履行進行確定、證明和監督。政府審計的對象，根據憲法規定，為國務院各部門和地方各級政府的財政收支，國家金融機構和企業、事業組織的財務收支；內部審計的對象為本部門、本單位的財務收支及其他有關的經濟活動；民間審計的對象為委托人指定的被審計單位的財務收支和其他有關的經濟活動。

（二）被審計單位的會計資料和其他相關資料

審計對象主要包括記載和反映被審計單位財政財務收支，作為會計信息載體的會計憑證、賬簿、報表等會計資料，以及相關的計劃、預算、經濟合同等其他資料；提供被審計單位經濟活動信息的載體除上述會計、計劃、統計等資料外，還有經營目標，預測、決策方案，經濟活動分析資料，技術資料等其他資料，電子計算機的磁帶、磁盤等會計信息載體。以上這些都是審計的具體對象。

綜上所述，審計的對象是指被審計單位的財政財務收支及其有關的經濟活動，以及作為這些經濟活動信息載體的會計資料和其他相關資料。會計資料和其他相關資料是審計對象的現象，其所反映的被審計單位的財政財務收支及其有關的經濟活動是審計對象的本質。

四、審計的職能

審計的職能是審計客觀上固有的、不受人們主觀意志支配的內在功能。審計職能是審計的本質屬性。審計具有經濟監督、經濟評價和經濟鑒證3項職能。

（一）經濟監督

經濟監督是審計的基本職能。它是指監察和督促被審計單位的經濟活動，使其按照正常的經濟規律和法規制度運行。審計監督是整個經濟監督體系中的一個重要組成部分。通過審計監督，可以對被審計單位的財政財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查，促使其符合國家的方針、政策、法規、制度、計劃和預算的要求，借以維護財經法紀。

縱觀審計產生和發展的歷史，審計無不表現為經濟監督的活動，履行著經濟監督的職能。通過審計監督，可以嚴肅財經紀律，維護國家和人民的利益，可以加強宏觀調控和管理，可以促進企事業單位經濟效益的提高?？梢姡洕O督是審計的基本職能。

（二）經濟評價

經濟評價是指審計人員通過對被審計單位的財政財務收支和有關經濟活動進行審核檢查，就其經濟決策、預算、計劃和方案是否先進可行，執行情況如何，經濟效益高低優劣，以及內部控制是否健全、嚴密、有效等內容做出評價，為有關方面提供決策信息。

審核檢查被審計單位的財政財務收支及其有關的經濟活動，是進行經濟評價的前提。只有查明了被審計單位的客觀事物真相，才能按照一定的標準，進行對比分析，形成各種經濟評價意見。經濟評價的過程，同時也是肯定成績，發現問題的過程。經濟評價職能是現代審計對傳統審計在職能上的拓展。

（三）經濟鑒證

經濟鑒證又稱審計公正，是指通過審核鑒定，確認被審計單位的財務報表和經濟資料是否真實、正確，是否可以信賴，并做出書面證明，以供審計委托人或其他有關方面使用。

經濟鑒證職能是隨著現代審計的發展而出現的一項職能，不斷受到人們的重視而日益強化，并顯示其重要作用。在我國，民間審計組織鑒證業務的范圍越來越廣，執業越來越規范，在經濟生活中發揮的作用也越來越重要。

不同的審計組織形式在審計職能的體現上側重點有所不同，政府審計和內部審計側重于經濟監督和經濟評價，民間審計側重于經濟鑒證。

五、審計的作用

審計的作用，是指審計職能在審計工作中產生的客觀效果。審計的作用是隨著審計職能的顯現而逐步發揮出來的。我國現階段審計的作用，概括起來主要有防護作用和促進作用。

（一）審計的防護作用

審計的防護作用，是指運用審計監督職能產生的防范、保護、維護、保證、保障等實際效果。這是傳統審計具有的作用。發揮審計的防護作用，可以檢查經濟資料及其反映的經濟活動的真實性和準確性，保證經濟信息的準確可靠，保護財產的安全完整，確保計劃、預算的順利完成。這樣，不僅可以維護財經法紀，保障經濟秩序，還可以健全法制，防止違法亂紀行為的發生，保證國家方針、政策和經濟法規的順利實施，確保市場經濟的健康有效運行。

（二）審計的促進作用

審計的促進作用，主要是審計評價職能在審計工作中產生的正面效應。審計人員在審計過程中，可以根據檢查審核的情況，進行審計評價。這樣，既可以對被審計單位合理的地方、有效的方面及取得的成績進行評價，又可以指出被審計單位存在的問題、不合理的地方，提出改進意見，以利于被審計單位不斷完善內部管理制度，提高會計信息的質量和管理水平，挖掘內部潛力，不斷提高經濟效益。