三 成本核算：成本領先戰略的基礎

在企業的會計體系中，除了前面講過的財務會計與管理會計，還有一個組成部分，成本會計。無論是財務會計還是管理會計，都需要成本會計提供的成本信息。

成本領先：三大基本競爭戰略之一

邁克爾·波特（Michael Porter）是美國哈佛大學商學院的教授，以研究國家競爭戰略、企業競爭戰略而聞名于全球。在競爭戰略這個領域，波特享有盛名。此外，波特“五力”論也很有影響力。在中央財經大學參加MBA（工商管理碩士）論文答辯時，我總會聽到大量學生在論文中引用“五力”論，雖然有些學生的論文根本與“五力”論這個理論無關。

競爭戰略，就是如何確立企業及其產品在市場上的領先地位，并維持這一地位。

波特認為，成本領先、差異化經營和集中化經營是3種基本的企業競爭戰略。成本領先戰略，就是某企業與競爭對手生產同樣質量的產品，但成本比對手的成本低；或者與競爭對手生產同樣的產品，成本與對手的成本一樣，但產品質量比對手的產品質量高。

企業要實施成本領先戰略，必須弄清楚產品的成本到底是多少，以及成本的構成是怎樣的。成本會計與成本核算的目的，就是弄清楚企業產品的總成本及其構成，是企業實施成本領先戰略的基礎，也是企業極其重要的管理活動之一。

成本會計

成本會計是企業會計體系中的重要的組成部分之一。成本會計是以貨幣為計量單位，對企業及其分部在產品生產經營過程中發生的成本耗費進行預測、決策、控制、核算、分析和考核的一種管理活動。成本會計的工作內容包括成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本檢查等，記錄、計量和報告整個企業及其分部的成本信息。

成本會計與管理會計在很多工作內容上存在交叉，這種交叉主要表現為管理會計包含了成本會計的很多內容。例如，管理會計在對未來經營狀況的預測分析中包含了對成本的預測，在決策分析中包含了成本決策，在全面預算中包含了成本費用預算，在責任會計中包含了責任成本預算與控制等。此外，作為管理會計主要內容的各種成本核算法（標準成本法、作業成本法等）也屬于成本會計的內容。不過，從成本會計的角度看，也可以是成本會計中包含了管理會計的內容。因此，有人建議將成本會計與管理會計合二為一。

值得關注的是，雖然成本會計與管理會計的內容存在交叉，但成本會計不僅為管理會計提供信息，也為財務會計提供信息。

在成本會計與財務會計的關系上，財務會計要計量并報告企業各種資產的價值與盈利狀況，而無論是資產價值的確定，還是利潤的計算，都需要成本核算所提供的信息。成本核算的結果會錄入財務會計編制的財務報表中，例如，資產負債表中，存貨是企業的資產，包括在產品存貨、產成品存貨，這些存貨，都是根據成本會計核算得到的成本列入資產負債表的；同樣，利潤表中的 “銷貨成本”，也來自成本會計的成本核算。

在成本會計與管理會計的關系上，根據成本數據進行的成本預測、成本決策、成本控制、成本考核等的目的，是為企業管理層內部決策提供依據，以及對內部人員進行業績評價，這屬于管理會計的范疇。

成本核算錯誤可能導致企業倒閉

在生產經營過程中，企業會發生人力、物力、財力等各種資源的耗費，這些資源的耗費是企業生產經營的成本。

成本核算，即將企業的各種成本按照一定的對象進行匯總和分配，以計算企業生產經營所發生的總成本和單位產品的成本。

企業的生產過程從原材料與勞動力的投入開始，到產品完工，成為產成品結束。企業一旦開始生產經營活動，就需要投入原材料、勞動力等資源，就會發生原材料與人力資源等的消耗，即產生成本。成本核算是從資源消耗的發生開始，到算出完工產品的總成本和單位成本結束的整個成本計算過程。

成本核算有很多不同的方法，包括作業成本法、分步成本法、分批成本法等。對于同一件產品，可以用不同的核算方法進行成本核算，得到的結果可能不一樣。這樣，就出現了一個問題，使用哪種核算方法得到的結果最準確呢？

例如，我在中央財經大學任教，目前，中央財經大學本科生的學費大約為5,500元/年，4年的學費總共約22,000元，那么，培養一個本科生4年的總成本是多少呢？

培養一個本科生涉及很多不同的成本，包括教職員工的工資、管理費、基礎設施（教學樓、行政辦公樓、實驗室、圖書館、體育場館、醫院等）的投資與運營費用等。如果進行本科生培養成本核算，這些成本要先匯總起來，再分配到每個專業，甚至每個學生的頭上去。

如果實驗室的運行費用為6,000萬元/年，那么，這6,000萬元/年應該如何分攤到每個專業、每個學生頭上呢？有很多方法，這些方法就是成本核算方法。我們可以簡單粗暴地按人數平均分攤，但是，這種分攤方法可能不準確，也可能不公平。原因之一是有些專業不需要使用實驗室，這些專業的學生可能說，我們專業不需要實驗室，我在學校讀了4年書，根本沒使用過實驗室。原因之二是雖然很多專業需要使用實驗室，但這些專業中的學生使用實驗室的次數與時長不一樣，有些學生可能會說，我在學校讀了4年書，只使用了兩次實驗室。綜合考慮這些問題，我們可以按每人每年使用實驗室的次數來分攤實驗室的運行成本，或者按每人每年使用實驗室的時長來分攤實驗室的運行成本等。使用不同的方法，會得到不同的結果，而成本會計，是要找到一個最準確、最公平、最合理的核算方法。

成本核算不準確可能導致產品定價錯誤，而產品定價錯誤可能導致企業產品賣得越多，虧得越多。例如，一個產品的成本是100元，加上20%的毛利潤，它的銷售價格應該是120元/個。假設該企業的成本核算不準確，將成本核算為80元/個，加上20%的毛利潤，銷售價格就是96元/個。企業把這個產品推到市場上，非常暢銷，老板很開心，開足馬力，拼命生產并銷售這個產品。結果，賣得越多，虧得越多，最終可能導致企業倒閉，而老板始終想不明白，為什么產品那么暢銷，自己卻越虧越多。