第1章 新企業(yè)所得稅制度下企業(yè)的納稅籌劃

01 利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)的納稅籌劃

納稅籌劃思路

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第18條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過5年。彌補(bǔ)虧損期限，是指納稅人某一納稅年度發(fā)生虧損，準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)，一年彌補(bǔ)不足的，可以逐年連續(xù)彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過5年，5年內(nèi)不論是盈利還是虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。這一規(guī)定為納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了空間，納稅人可以通過對(duì)本企業(yè)支出和收益的控制來充分利用虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，將能夠彌補(bǔ)的虧損盡量彌補(bǔ)。

這里面有兩種方法可以采用：如果某年度發(fā)生了虧損，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量使鄰近的納稅年度獲得較多的收益，也就是盡可能早地將虧損予以彌補(bǔ)；如果企業(yè)已經(jīng)沒有需要彌補(bǔ)的虧損或者企業(yè)剛剛組建，而虧損在最近幾年又是不可避免的，那么，應(yīng)該盡量先安排企業(yè)虧損，然后再安排企業(yè)盈利。

需要注意的是，企業(yè)的年度虧損額是按照稅法規(guī)定的方法計(jì)算出來的，不能利用多算成本和多列工資、招待費(fèi)、其他支出等手段虛報(bào)虧損。企業(yè)必須正確地計(jì)算申報(bào)虧損，才能通過納稅籌劃獲得合法利益，否則，為了虧損結(jié)轉(zhuǎn)而虛報(bào)虧損有可能導(dǎo)致觸犯稅法而受到法律的懲處。

自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年。上述所稱高新技術(shù)企業(yè)，是指按照《科技部 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法〉的通知》（國(guó)科發(fā)火〔2016〕32號(hào)）規(guī)定認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)；上述所稱科技型中小企業(yè)，是指按照《科技部 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈科技型中小企業(yè)評(píng)價(jià)辦法〉的通知》（國(guó)科發(fā)政〔2017〕115號(hào)）規(guī)定取得科技型中小企業(yè)登記編號(hào)的企業(yè)。對(duì)電影行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至8年。電影行業(yè)企業(yè)限于電影制作、發(fā)行和放映等企業(yè)，不包括通過互聯(lián)網(wǎng)、電信網(wǎng)、廣播電視網(wǎng)等信息網(wǎng)絡(luò)傳播電影的企業(yè)。

法律政策依據(jù)

（1）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正）第18條。

（2）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2007年12月6日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第512號(hào)公布，根據(jù)2019年4月23日《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改部分行政法規(guī)的決定》修訂）。

（3）《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅〔2018〕76號(hào)）。

（4）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電影等行業(yè)稅費(fèi)支持政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第25號(hào)）。

納稅籌劃圖

納稅籌劃案例

【例1-1】 某企業(yè)2018年度發(fā)生虧損100萬元，假設(shè)該企業(yè)2018—2024年各納稅年度應(yīng)納稅所得額如表1-1所示。

請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)2024年度應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，并提出籌劃方案。

籌劃方案

根據(jù)稅法關(guān)于虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定，該企業(yè)2018年的100萬元虧損，可分別用2019—2023年的10萬元、10萬元、20萬元、30萬元和10萬元來彌補(bǔ)，由于2019—2023年的合計(jì)應(yīng)納稅所得額為80萬元，低于2018年度的虧損，這樣，從2018年到2023年，該企業(yè)都不需要繳納企業(yè)所得稅。2024年度的應(yīng)納稅所得只能彌補(bǔ)5年以內(nèi)的虧損，也就是說，不能彌補(bǔ)2018年度的虧損。由于2019年以來該企業(yè)一直沒有虧損，因此，2024年度應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：600×25%=150（萬元）。

從該企業(yè)各年度的應(yīng)納稅所得額來看，該企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一直朝好的方向發(fā)展。2023年度之所以應(yīng)納稅所得額比較少，可能是因?yàn)樵黾恿送顿Y，或者增加了各項(xiàng)費(fèi)用的支出，或者進(jìn)行了公益捐贈(zèng)等。由于2018年度仍有未彌補(bǔ)完的虧損，因此，如果企業(yè)能夠在2023年度進(jìn)行納稅籌劃，壓縮成本和支出，盡量增加企業(yè)的收入，將2023年度的應(yīng)納稅所得額提高到30萬元，同時(shí)，2023年度壓縮的成本和支出可以在2024年度予以開支，這樣，2023年度的應(yīng)納稅所得額為30萬元，2024年度的應(yīng)納稅所得額為580萬元。

根據(jù)稅法虧損彌補(bǔ)的相關(guān)規(guī)定，該企業(yè)在2023年度的應(yīng)納稅所得額可以用來彌補(bǔ)2018年度的虧損，而2024年度的應(yīng)納稅所得額則要全部計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。這樣，該企業(yè)在2024年度應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅：580×25%=145（萬元）。減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額：150-145=5（萬元）。

【例1-2】 某企業(yè)2018年度應(yīng)納稅所得額為100萬元，在此之前沒有需要彌補(bǔ)的虧損，2019年度虧損100萬元，2020年度虧損30萬元，2021年度虧損20萬元，2022年度應(yīng)納稅所得額為10萬元（尚未彌補(bǔ)以前年度虧損，下同），2023年度應(yīng)納稅所得額為20萬元，2024年度應(yīng)納稅所得額為30萬元。請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)2018—2024年度每年應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，并提出納稅籌劃方案。（該企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。）

籌劃方案

該企業(yè)2018年度應(yīng)納稅所得額為100萬元，由于以前年度沒有需要彌補(bǔ)的虧損，因此2018年度應(yīng)納稅額：100×25%=25（萬元）。2019—2021年度虧損，不需要繳納企業(yè)所得稅。2022年度應(yīng)納稅所得額為10萬元，彌補(bǔ)以前年度虧損后沒有余額，不需要繳納企業(yè)所得稅。2023年度應(yīng)納稅所得額為20萬元，此時(shí)，前5年尚有140萬元虧損沒有彌補(bǔ)，因此，2023年度仍不需要繳納企業(yè)所得稅。2024年度應(yīng)納稅所得額為30萬元，此時(shí)，前5年尚有120萬元虧損沒有彌補(bǔ)，因此，2024年度也不需要繳納企業(yè)所得稅。

該企業(yè)2018—2024年度一共需要繳納企業(yè)所得稅：100×25%=25（萬元）。該企業(yè)的特征是先盈利后虧損，這種狀況就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在以后年度的虧損不可能用以前年度的盈利來彌補(bǔ)。而企業(yè)能否盈利在很大程度上都是可以預(yù)測(cè)的，因此，如果企業(yè)已經(jīng)預(yù)測(cè)到某些年度會(huì)發(fā)生無法避免的虧損，那么，就盡量將盈利放在虧損年度以后。本案中該企業(yè)可以在2018年度多開支100萬元，也就是將2019年度的部分開支提前進(jìn)行，而將某些收入放在2019年度來實(shí)現(xiàn)。這樣，該企業(yè)2018年度的應(yīng)納稅所得額就變?yōu)?元。2019年度由于減少了開支，增加了收入，總額為100萬元，2019年度的虧損變?yōu)?元。以后年度的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況不變。該企業(yè)在2020—2023年度同樣不需要繳納企業(yè)所得稅，2024年度彌補(bǔ)虧損以后剩余10萬元應(yīng)納稅所得額，需要繳納企業(yè)所得稅：10×25%=2.5（萬元）。通過納稅籌劃，該企業(yè)減少應(yīng)納稅額22.5萬元（25-2.5）。