第1章 新企業所得稅制度下企業的納稅籌劃

01 利用虧損結轉的納稅籌劃

納稅籌劃思路

《中華人民共和國企業所得稅法》（簡稱《企業所得稅法》）第18條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。彌補虧損期限，是指納稅人某一納稅年度發生虧損，準予用以后年度的應納稅所得彌補，一年彌補不足的，可以逐年連續彌補，彌補期最長不得超過5年，5年內不論是盈利還是虧損，都作為實際彌補年限計算。這一規定為納稅人進行納稅籌劃提供了空間，納稅人可以通過對本企業支出和收益的控制來充分利用虧損結轉的規定，將能夠彌補的虧損盡量彌補。

這里面有兩種方法可以采用：如果某年度發生了虧損，企業應當盡量使鄰近的納稅年度獲得較多的收益，也就是盡可能早地將虧損予以彌補；如果企業已經沒有需要彌補的虧損或者企業剛剛組建，而虧損在最近幾年又是不可避免的，那么，應該盡量先安排企業虧損，然后再安排企業盈利。

需要注意的是，企業的年度虧損額是按照稅法規定的方法計算出來的，不能利用多算成本和多列工資、招待費、其他支出等手段虛報虧損。企業必須正確地計算申報虧損，才能通過納稅籌劃獲得合法利益，否則，為了虧損結轉而虛報虧損有可能導致觸犯稅法而受到法律的懲處。

自2018年1月1日起，當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格（統稱資格）的企業，其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損，準予結轉以后年度彌補，最長結轉年限由5年延長至10年。上述所稱高新技術企業，是指按照《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發〈高新技術企業認定管理辦法〉的通知》（國科發火〔2016〕32號）規定認定的高新技術企業；上述所稱科技型中小企業，是指按照《科技部 財政部 國家稅務總局關于印發〈科技型中小企業評價辦法〉的通知》（國科發政〔2017〕115號）規定取得科技型中小企業登記編號的企業。對電影行業企業2020年度發生的虧損，最長結轉年限由5年延長至8年。電影行業企業限于電影制作、發行和放映等企業，不包括通過互聯網、電信網、廣播電視網等信息網絡傳播電影的企業。

法律政策依據

（1）《中華人民共和國企業所得稅法》（2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議第二次修正）第18條。

（2）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（2007年12月6日中華人民共和國國務院令第512號公布，根據2019年4月23日《國務院關于修改部分行政法規的決定》修訂）。

（3）《財政部 稅務總局關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》（財稅〔2018〕76號）。

（4）《財政部 國家稅務總局關于電影等行業稅費支持政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第25號）。

納稅籌劃圖

納稅籌劃案例

【例1-1】 某企業2018年度發生虧損100萬元，假設該企業2018—2024年各納稅年度應納稅所得額如表1-1所示。

請計算該企業2024年度應當繳納的企業所得稅，并提出籌劃方案。

籌劃方案

根據稅法關于虧損結轉的規定，該企業2018年的100萬元虧損，可分別用2019—2023年的10萬元、10萬元、20萬元、30萬元和10萬元來彌補，由于2019—2023年的合計應納稅所得額為80萬元，低于2018年度的虧損，這樣，從2018年到2023年，該企業都不需要繳納企業所得稅。2024年度的應納稅所得只能彌補5年以內的虧損，也就是說，不能彌補2018年度的虧損。由于2019年以來該企業一直沒有虧損，因此，2024年度應當繳納企業所得稅：600×25%=150（萬元）。

從該企業各年度的應納稅所得額來看，該企業的生產經營一直朝好的方向發展。2023年度之所以應納稅所得額比較少，可能是因為增加了投資，或者增加了各項費用的支出，或者進行了公益捐贈等。由于2018年度仍有未彌補完的虧損，因此，如果企業能夠在2023年度進行納稅籌劃，壓縮成本和支出，盡量增加企業的收入，將2023年度的應納稅所得額提高到30萬元，同時，2023年度壓縮的成本和支出可以在2024年度予以開支，這樣，2023年度的應納稅所得額為30萬元，2024年度的應納稅所得額為580萬元。

根據稅法虧損彌補的相關規定，該企業在2023年度的應納稅所得額可以用來彌補2018年度的虧損，而2024年度的應納稅所得額則要全部計算繳納企業所得稅。這樣，該企業在2024年度應當繳納企業所得稅：580×25%=145（萬元）。減少企業所得稅應納稅額：150-145=5（萬元）。

【例1-2】 某企業2018年度應納稅所得額為100萬元，在此之前沒有需要彌補的虧損，2019年度虧損100萬元，2020年度虧損30萬元，2021年度虧損20萬元，2022年度應納稅所得額為10萬元（尚未彌補以前年度虧損，下同），2023年度應納稅所得額為20萬元，2024年度應納稅所得額為30萬元。請計算該企業2018—2024年度每年應當繳納的企業所得稅，并提出納稅籌劃方案。（該企業適用的企業所得稅稅率為25%。）

籌劃方案

該企業2018年度應納稅所得額為100萬元，由于以前年度沒有需要彌補的虧損，因此2018年度應納稅額：100×25%=25（萬元）。2019—2021年度虧損，不需要繳納企業所得稅。2022年度應納稅所得額為10萬元，彌補以前年度虧損后沒有余額，不需要繳納企業所得稅。2023年度應納稅所得額為20萬元，此時，前5年尚有140萬元虧損沒有彌補，因此，2023年度仍不需要繳納企業所得稅。2024年度應納稅所得額為30萬元，此時，前5年尚有120萬元虧損沒有彌補，因此，2024年度也不需要繳納企業所得稅。

該企業2018—2024年度一共需要繳納企業所得稅：100×25%=25（萬元）。該企業的特征是先盈利后虧損，這種狀況就會導致企業在以后年度的虧損不可能用以前年度的盈利來彌補。而企業能否盈利在很大程度上都是可以預測的，因此，如果企業已經預測到某些年度會發生無法避免的虧損，那么，就盡量將盈利放在虧損年度以后。本案中該企業可以在2018年度多開支100萬元，也就是將2019年度的部分開支提前進行，而將某些收入放在2019年度來實現。這樣，該企業2018年度的應納稅所得額就變為0元。2019年度由于減少了開支，增加了收入，總額為100萬元，2019年度的虧損變為0元。以后年度的生產經營狀況不變。該企業在2020—2023年度同樣不需要繳納企業所得稅，2024年度彌補虧損以后剩余10萬元應納稅所得額，需要繳納企業所得稅：10×25%=2.5（萬元）。通過納稅籌劃，該企業減少應納稅額22.5萬元（25-2.5）。