國內外有關舞弊的理論研究文獻體現出不同的角度和觀點，很多專家對于舞弊的定義也進行了廣泛的探討，但是不同國家和地區由于政治、經濟、文化等方面的差別，對于舞弊的理解和概念上的界定也有所不同?？梢哉f，舞弊是一個非常寬泛的概念，包括人們所能夠設想的所有通過虛報等方式牟取利益的行為。由于舞弊總是導致對經濟業務活動的不真實、不合規反映，因此，在審計理論與實務研究中，我們可以將財務舞弊、會計舞弊與財務報告舞弊視為同義詞，相關準則則只以“舞弊”來界定。

2.1 國外關于舞弊概念的界定

“舞弊”一詞常用來表示蓄意欺騙或誤導他人，并由此引致不公平待遇或其他危害。在國外，舞弊通常分為一般意義的舞弊和特定意義的舞弊。一般意義的舞弊指個人實施的舞弊；特定意義的舞弊指公司實施的舞弊，即財務報告舞弊。由于財務報告舞弊通常由公司管理層實施，因此，許多文獻和教材都把財務報告舞弊與管理舞弊視為同義詞。

《韋伯斯特新大學辭典》將舞弊定義為一種故意掩蓋事實真相的行為，并以誘使他人喪失有價值的財物或法定權利為目的?！独饰脑~典》則將舞弊定義為利用欺騙的手段獲利的一種行為，該種行為會受到法律的制裁?！杜＝蜃值洹穼⑽璞锥x為一種違法的欺騙行為或者通過錯誤的表述實現不公正利益的行為。

財務報告舞弊的定義可以從很多權威報告與教材、學術期刊、實務性文獻及官方聲明中找到。

埃利奧特（Elliott，1980）和威林厄姆（Willingham，1980）將財務報告舞弊定義為“管理層通過誤導性的財務報告來損害投資者和債權人利益的故意舞弊”。

美國注冊舞弊審核師協會（Association of Certified Fraud Examiners,ACFE,1993）對財務報告舞弊的定義如下：有意地、故意地錯報或漏報重要事實，或者提供誤導性會計數據，以及在與其他所有可獲得的信息一起考慮時，可能導致閱讀者改變或調整判斷和決定的會計數據。

全美反舞弊性財務報告委員會（1999）對財務舞弊的定義是：公司在對外財務報告中，由于故意的或輕率的行為，無論是虛報還是漏列，導致形成誤導性的財務報告，對投資者的投資決策產生實質性的影響。

美國注冊會計師協會（AICPA）在其頒布的《審計準則公告第16號》中將舞弊解釋為故意編制虛假的財務報告，如管理人員蓄意虛報，有時也指管理人員舞弊、盜用財產。在《審計準則公告第82號——財務報表審計中對舞弊的關注》（1997）中首次以權威組織的身份闡明舞弊的基礎是判斷會計報表中的錯誤陳述是否出于故意，并采用了狹義的舞弊概念，認為雖然舞弊是一個廣義的法律概念，但注冊會計師的興趣只在于那些導致財務報表實質性錯報的行為，認為舞弊包括舞弊性會計信息和資產盜用兩種類型，并將財務報表舞弊界定為財務報告中的故意錯報或漏報。

國際內部審計師協會（IIA）指出，舞弊是所有具有欺詐、隱瞞和破壞信任特征的非法行為。

2004年2月，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）頒布了《國際審計準則第240號——審計師在財務報表審計中對舞弊考慮的責任》，將舞弊定義為：管理部門、治理部門、雇員或第三方中的單人或多人故意通過欺騙獲取不公正或非法利益的行為。

2.2 國內關于舞弊概念的界定

《現代漢語詞典》對“舞弊”一詞的釋義為：用欺騙的方式做違法亂紀的事情。我國有關法律文獻對舞弊的界定通常為：利用職務之便牟取個人利益或掩蓋事實真相，欺騙他人，使他人利益受損。

黎仁華（2002）認為舞弊是指為獲得非法利益而采用不法手段所實施的故意行為，在上市公司的信息披露中一般表現為有目的的欺騙或謊報重大財務事實的不誠實行為。

何紅（2002）認為財務報告舞弊是舞弊的一種，是管理層違反會計信息披露的相關制度，故意編制和披露虛假財務會計信息及有意忽略其他的財務會計信息，以欺騙財務報告使用者、實現自身目的的犯罪行為。

秦江萍、段興民（2005）指出：財務舞弊是行為人以獲取不正當利益為目的，有計劃、有針對性和有目的地故意違背真實性原則，違反國家法律、法規、政策、制度和規章規范，導致會計信息失真的行為。

袁春生（2010）將財務舞弊定義為公司違法違規且受到證券監管機構公開處罰的行為，并將財務舞弊的情形分為違規購買股票、虛構利潤、虛列資產、擅自改變資金用途、推遲披露、虛假陳述、出資違規、重大遺漏、大股東占用上市公司資產、其他等幾大類。

2016年財政部頒布、修訂的《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》將舞弊定義為：被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。該準則同時指出，舞弊是一個寬泛的法律概念，注冊會計師關注的是導致財務報表發生重大錯報的舞弊。

2.3 本書關于舞弊概念的界定

綜合以上內容可以看出，這些定義從不同的角度對舞弊的內涵進行了詮釋，但是由于舞弊具有多種多樣的形式，因此無法對舞弊進行統一的、絕對化的定義，只能將其概括性地稱為一種“非誠信的行為”。

財務舞弊是舞弊的一種，它是管理層有意識地采用各種方式和手段，違背公認會計原則（GAAP），故意編制和披露虛假財務會計信息，歪曲地反映企業某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經營成果和現金流量，對企業的經營活動情況做出不實陳述，以欺騙財務報告使用者，并實現自身目的的犯罪行為。

歸納起來，舞弊應當具備以下幾個要素。

①行為動機。舞弊是一種主觀故意性行為，一般來說，行為人（或稱舞弊主體）所實施的舞弊是有計劃、有針對性和有目的地故意違背事實性原則，違反國家法律、法規、政策、制度和規章規范，導致會計信息錯報或相關利益人利益受損的行為。主觀故意性還說明，舞弊行為人在實施舞弊的過程中，采取的是欺騙手段，這種欺騙手段可以是隱匿事實，也可以是提供虛假信息，由于是主觀故意的，因此一般都精心掩蓋，或者故意向注冊會計師提供虛假陳述。

②行為性質。舞弊是違反國家法律、法規、政策、制度和規章規范的行為，為國家法律、法規所不容。從違規的具體方式來說，可以是主動侵占資產或利益，也可以是隱瞞事實，或是對正當公平的市場交易關系的損害。無論舞弊以何種方式進行，都超出了正常的界限，意味著對行為規范的背離，行為人因此要承擔相應的責任。

③行為后果。舞弊行為人以獲取不正當利益為目的，其行為后果主要體現為三個方面：一是行為人從侵害他人或組織利益的過程中獲得了私人或組織利益；二是舞弊行為導致有關經濟活動的記錄違反了真實性和合法性原則，財務報表出現重大錯報；三是舞弊行為對利益相關人產生誤導，使其利益遭受損害。

在審計職業界，通常會使用財務舞弊、財務報表舞弊、財務報告舞弊、會計舞弊、管理舞弊、財務欺詐等概念，為與審計準則中關于舞弊的描述和用詞方式保持一致，本書將上述概念統稱為“舞弊”。

2.4 舞弊的分類

2.4.1 按照舞弊主體分類

按照舞弊行為實施的主體來劃分，舞弊可分為雇員舞弊和管理舞弊。

1.雇員舞弊

雇員舞弊是組織內部的雇員以欺騙性手段不正當地獲取組織的錢財或其他財產的行為。雇員舞弊通常涉及自身所能夠接觸到的資產，因此一般與雇員的職務密切相關，其主要手段是制造虛假單據、越權和盜竊資產。雇員舞弊通常會損害組織利益，是現代組織單位中常見的一種舞弊行為。

雇員舞弊與其他類型的舞弊相比，其特征主要表現在以下幾個方面。

（1）對利益的追逐是最突出的特征

企業通常要為雇員提供完成任務的各種條件和手段，并根據雇員任務的完成情況，即根據勞動數量或質量給付報酬，雇員個人也要承擔對企業的各項職責和義務。但是，出于經濟利益的驅使，企業和個人雙方都可能弄虛作假。雇員通過非法手段追求額外報酬的強烈動機處處存在。

（2）制度缺陷為雇員舞弊提供機會

有了動機不一定會產生舞弊，舞弊的產生還要依賴一定的外部環境。雇員舞弊通常與雇員的職務密切相關，通過與他人合謀或串謀等方式實施。相關控制制度不健全或敏感物質管理不嚴是這類舞弊發生常見的環境條件。這類舞弊是公司組織中最常見的舞弊行為，可能包括占用公司一般物品的非重大舞弊，也包括挪用公司巨額資產進行非法活動等危害公司利益的重大舞弊。

（3）雇員舞弊的基本形式是侵占資產

雇員舞弊侵占資產的具體手法和方式有很多，主要包括貪污、挪用資金和侵占其他資產。貪污資金是指雇員利用職務上的便利，侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公司資金的行為。這一類舞弊主要發生在那些能接觸到現金收支的雇員身上，經常發生在內部控制薄弱的中小型企業。

2.管理舞弊

管理舞弊是管理層蓄謀的舞弊行為，主要體現為編制虛假財務報告來欺騙投資者和債權人以及其他外部利益相關者。管理舞弊的實施者是擁有足夠高職位、可駕馭內部會計控制或凌駕于內部會計控制之上的管理層，而把管理層和內部會計聯系起來的是財務報告，因此，許多學者將“管理舞弊”與“財務報告舞弊”視為同義詞。

管理舞弊不同于雇員舞弊，主要有以下三個方面的典型特征。

（1）參與者高層性

管理舞弊的參與主體的層級都比較高，在組織內部擔任一定的管理職務，甚至是最高級職務，其舞弊行為可能回避或凌駕于內部控制制度之上，因而往往難以通過正常的內部控制制度加以預防或發現。

（2）實施手段隱蔽性

管理層實施舞弊一般都是精心籌劃、蓄意掩蓋，手段具有很強的隱蔽性，通過發布帶有誤導性、不符合事實的財務報告或虛假信息，獲取不當利益或誤導利益相關者做出不正確決策。這類舞弊運用常規性的審計程序往往難以發現，而很多情況下是隱藏了很久或是已經造成難以挽回的損失時才會被發現。

（3）牽涉者眾多

管理舞弊通常都是大規模、集團化、系統化的，或利用高端技術進行所謂的“運作”，通過建立與第三方之間的關聯關系來虛構公司間的虛假交易，從而實現舞弊行為表面上的合法性，并在財務報告上體現公司財務狀況良好或快速發展的假象。除了第三方，管理舞弊行為的最終完成還可能要得到相關證券機構、法律機構、外部審計服務機構等的配合。

需要指出的是，雇員舞弊和管理舞弊的劃分不僅僅是以舞弊的行為主體為標準，兩種舞弊行為的目的往往具有根本性區別。雇員舞弊是為了獲取個人利益而損害企業的利益，管理舞弊通常是為了企業的利益而損害企業外部利益相關者的利益。與雇員舞弊相比，管理舞弊通常是集體行為，在手段上更為隱蔽，在組織上更為周密，在目標上更為明確，在人員上更為高層化，當然在審計中也更難以被發現，其所造成的危害也比雇員舞弊更大。

2.4.2 按照舞弊實施對象分類

舞弊通常與經濟活動相關，注冊會計師在審計中通常只需要關注導致財務報告發生重大錯報的舞弊。與財務報表審計相關的舞弊包括對財務信息做出虛假報告和侵占資產兩種類型。

對財務信息做出虛假報告是指為了迎合市場預期和特定監管要求、追求以財務業績為基礎的私人報酬最大化、偷逃或騙取稅款、騙取外部資金或掩蓋侵占資產的事實等目的，管理層通過操縱誤導財務報表使用者對公司業績或盈利能力的判斷的行為。管理層實施舞弊的手段主要包括：編制虛假會計記錄；濫用或隨意變更會計政策，不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先做出的判斷；故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發生的交易或事項；構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果；篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。

侵占資產是指管理層或員工非法占用單位資產的行為，其手段主要包括：貪污收入款項；盜取貨幣資金、實物資產或無形資產；對虛構的商品或勞務付款；將單位資產挪為私用。侵占資產通常伴隨虛假的文件記錄，目的是隱瞞資產缺失或未經適當授權使用資產的事實。

2.5 舞弊相關概念辨析

在實務中，與舞弊相關但又不同、容易混淆的概念有會計信息失真、會計錯誤、會計違規和盈余管理、利潤操縱、財務報告粉飾等，為進一步明確會計舞弊的概念及特征，劃清其與上述概念的界限，進行如下分析。

2.5.1 舞弊與會計信息失真

我國最初將舞弊稱為會計信息失真，嚴格地說，這是不準確的。舞弊表示一種行為，而會計信息失真表示一種結果和現象。舞弊必然會導致會計信息失真，但會計信息失真卻并不一定由舞弊所致，也可能存在其他原因，簡單地將會計信息失真理解為舞弊是以現象掩蓋本質。

吳聯生（2003）將會計信息失真分為規則性失真、違規性失真和行為性失真三類：規則性失真是指會計規則本身不科學或不完善所導致的會計信息失真；違規性失真是指會計規則執行者故意違背會計規則而導致的會計信息失真；行為性失真是指會計規則執行者在沒有故意違背會計規則動機的條件下由于實施不當的會計規則執行行為所導致的會計信息失真。

由于會計準則、制度總是處于不斷的改進和完善的過程中，又總是不可避免地存在這樣或那樣的缺陷，因此規則性失真在實際工作中是不可避免的，也正因如此，絕對真實的會計信息是不存在的。但不容回避的一個事實是，公司管理層往往利用會計準則和制度本身的缺陷，在實際工作中實施各種形式的盈余管理和會計操縱，打規則的擦邊球，因此，對規則性信息失真的治理也只能通過及時修訂和完善會計準則和制度來進行。而會計信息行為性失真往往是由技術水平不足，操作失當或對準則、制度的理解有誤所致，可理解為由會計錯誤導致的信息失真，在工作中也是難以避免的，一般是通過提升執行人的綜合素質和業務能力來減少。會計信息違規性失真是由一系列導致財務報表不實表述的會計行為所致。從嚴格意義上說，會計違規并不等同于舞弊，會計違規是一種更為廣泛的概念，只有當會計違規行為損害了會計信息使用者的利益時，會計違規才演變為舞弊，也就是說，會計違規包含舞弊，舞弊是會計違規的一種，雖然兩者從技術上很難區分，但我們可以從兩者所導致的經濟后果來將其區分開來。違規性失真既是治理的重點，也是治理的難點。

2.5.2 舞弊與會計錯誤

目前，對舞弊概念普遍認同的觀點是：它是一種不誠實的違法行為，且伴隨著有目的的欺騙或有意識的重大會計事項虛假陳述。會計錯誤又稱會計差錯，是指會計人員在記錄、分類、制單及編制財務報表的過程中，由于工作疏忽、業務技能不熟練等客觀原因所造成的會計信息不實行為。會計錯誤與舞弊既有聯系，也有區別。

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》對舞弊與會計錯誤的表述為：財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致；舞弊與錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為?？梢?，劃分會計錯誤與會計舞弊的標準是導致錯報的行為是否出于故意。會計錯誤是一種主觀上非故意導致會計報表錯報的行為，行為人也不存在不良動機或企圖；舞弊是故意的，是有計劃、有預謀的行為，利用政策、法律法規、制度等的漏洞，以非法獲得經濟上或其他方面的利益為目的。

從行為主體角度來看：會計錯誤的行為人一般只是會計人員，是個體行為；而舞弊的行為人基本上是管理層，甚至包括治理層人員，往往是一種集體行為。

從行為后果來看：會計錯誤與舞弊都會造成財務報表信息的不實反映，都會提供錯誤的會計信息，但是由于會計錯誤產生時行為人沒有預謀，行為人處于不自覺和無意識狀態，錯誤發生后也未進行掩蓋，因此會計錯誤一般表現比較明顯，易于被發現和糾正，對財務報表的影響較??；而舞弊經過行為人的精心策劃和蓄意實施，往往表現得比較隱蔽，不易被發現，對財務報表的影響較大甚至導致財務報表完全失實。另外，由于會計錯誤是行為人的無意過失，行為人一般不需要承擔法律責任；而舞弊是一種違法行為，行為人要承擔法律責任。

雖然錯誤與舞弊劃分的標準是“是否出于故意”，但是“是否出于故意”往往很難判斷，工作中也很難取證，這也給舞弊的行為人提供了以錯誤之名掩蓋舞弊之實來推卸或逃避法律責任的機會。兩者雖有本質的區別，但在實際工作中，對舞弊的定性并不容易，需要有充分的證據。

2.5.3 舞弊與盈余管理

嚴格地說，無論是舞弊還是盈余管理，都不是一個簡單的會計問題，其行為都會受到管理層的心態、公司內部治理、外部經濟環境、政策法律等諸多因素的影響。兩者有很多共性，但也有著本質的區別。

1.概念界定不同

如前所述，舞弊是企業管理層違反會計規范要求，有意識地采用各種方式和手段，蓄意編制和披露虛假會計信息，歪曲或掩蓋事實，對企業的經營活動做出不實陳述，以欺騙財務報告使用者并達到自身目的的行為。

但關于盈余管理的定義，會計學界一直存有許多不同意見。美國會計學家威廉·R.斯考特（William R.Scott）在其《財務會計理論》中表示，盈余管理是會計政策的選擇具有經濟后果的一種具體表現，是指經營者在一系列的會計政策（如公認會計準則）中自行選擇時，選擇那些使自身效用或企業市場價值最大化的會計政策的行為。美國另一位會計學家凱瑟琳·雪珀（Katherine Schipper）在其著名的《盈余管理評論》一文中，在會計數據信息具有有用性的基礎上，將盈余管理定義為有目的地干預對外財務報告過程以獲取某些私人利益的“披露管理”?？梢?，盈余管理是在會計政策規范允許的范圍內，或在不違反會計政策規范的前提下，通過對企業對外報告的會計信息進行控制或調整，達到自身利益最大化的行為。

2.性質不同

從概念的界定上，我們可以看出二者有著本質的區別。舞弊是以欺騙為目的、在違背相應規范和法律的前提下蓄意實施的行為，是已經突破政策和法律界限的違法行為，如果情節嚴重還可能構成犯罪；而盈余管理是在遵守或不違背會計規范和法律的前提下實施的選擇性行為。很多學者認為盈余管理是合法的，應該說這種觀點并不準確，很多上市公司的盈余管理行為是在充分研究和運用會計規范的彈性和缺陷及法律的漏洞的情況下實施的，雖然有些手段是合法的，但也有些手段處于合法與不合法之間的“灰色地帶”。準確地說，盈余管理是一個中性的概念，是還沒有突破法律底線的一種不違法行為。

與盈余管理相近的另一個概念是會計操縱。會計操縱是利用會計準則中的漏洞和模糊定義達到特定的財務報告目的，是對會計準則的一種濫用。準確地說，會計操縱處于盈余管理向舞弊轉變的過渡地帶，比盈余管理更接近舞弊；舞弊雖然也具有機會主義的行為特征，但比操縱行為的性質更為嚴重，不僅違反了會計準則的規定，而且很可能觸犯法律并構成犯罪。