二、內部控制審計方法

內部控制審計方法就是審計人員在內部控制審計中經常使用或專門使用的一些審計技術。內部控制審計到底包括哪些方法，在理論界和實務界認識是不同的，做法也是不一樣的。

我國的《企業內部控制審計指引》指出，注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。

按照中國內部審計協會發布的《第2201號內部審計具體準則——內部控制審計》的要求，內部審計人員應當綜合運用訪談、問卷調查、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，充分收集組織內部控制設計和運行是否有效的證據。

我們認為內部控制審計是一項非常復雜的工作，在具體審計時，應采用定性與定量分析相結合的方式。內部控制審計工作離不開定性與定量的分析，要使評價結果更精確、符合實際，必須有強大、健全的信息系統提供強有力的支持。為此，應加快內部控制信息系統的建立。

內部控制審計方法是多種多樣的，審計人員需要綜合運用審閱法、詢問法、調查法、觀察法、討論法、穿行測試法、抽樣法、比較分析法、文字說明法、控制矩陣法、流程圖法等。在內部控制審計中，數據分析將越來越重要。

1.審閱法

審閱法，主要是通過查閱有關文件或書面資料，獲得有關審計對象概括性的整體印象。審閱法是被人們長期使用的基礎審計方法，在審計實務中被廣泛使用。

就內部控制審計而言，審閱的內容主要包括：以前的各種檢查資料；被審計單位的職責說明或程序手冊；有關業務的業務流程圖；單位組織機構系統圖；有關管理決策與經營計劃資料；有關會計資料、統計資料或其他核算資料；其他內部規章或管理制度；等等。

2.詢問法

詢問法，就是向被審計單位的管理人員及其他相關人員進行詢問，以了解內部控制的內容與實施情況、職務分工情況和人員勝任情況等。在具體運用這一方法時應特別注意以下幾點。

一是問誰。選擇的詢問對象應包括管理人員與非管理人員，尤其在那些管理者想極力掩蓋問題的單位，更應重視對非管理人員的詢問。選擇適當的詢問對象非常重要。

二是問什么。應主要詢問那些能夠評價控制有效性的問題，詢問的內容應該明確、具體，能讓詢問對象理解，便于詢問對象回答。

三是如何問。為了使詢問順利進行，應事先擬定詢問提綱；向不止一個人詢問，當不同的人講述同樣的內容時，收集的證據很可能是可靠的；詢問時應注意一定技巧，包括詢問人員的行為舉止得當、先詢問經驗性問題、不要表明自己的觀點等；應對詢問內容認真做好記錄，但交談中不要做冗長的筆記，而應簡明扼要地記錄，在詢問結束后，迅速補充筆記。

審計人員在詢問被審計單位有關人員或查閱被審計單位有關資料時，針對所了解到的有關內部控制方面的情況，通常需要以文字記錄的形式加以描述。

3.調查法

調查法即調查表法或調查問卷法，就是審計人員按照內部控制的一般要求考慮理想的內部控制模式，將需要調查的全部內容以提問的方式列出并制成固定式樣的表格，然后交由被審計單位有關部門和人員回答，以此來了解、測試內部控制的一種方法。

調查法是一種有效收集信息的方法，這些信息直接來自員工，而不是文件。

該方法的優點是調查范圍明確，問題突出，容易發現被審計單位內部控制系統中存在的缺陷和薄弱環節；設計合理的標準調查表，可廣泛適用于同類型單位，從而減少審計工作量；調查表可由若干人分別同時填寫，有助于保證調查效果。

該方法的缺點是反映問題不全面，僅限于被調查事項的范圍；調查表僅要求做出“是”或“否”的回答，難以反映被審計事項的具體情況和問題的嚴重程度；標準格式的調查表缺乏彈性，難以適用于各類型企業，尤其是小型企業或特殊行業的企業，往往會因“不適用”的回答太多而影響調查效果。

總之，用表格描述內部控制制度情況，條理清楚，問題突出，比較直觀，便于理解、閱讀和評價。審計人員可直接通過詢問、觀察和審閱、使用調查表后獲取的有關制度情況，經過分析歸納，編制內部控制制度優點記錄表和弱點記錄表。在具體應用時應特別注意以下幾點。

一是調查誰及調查多少人。顯然，調查結果的可靠性與被調查者和收到多少反饋呈正相關。因此，在調查設計中采用統計抽樣方法的主要思想是必要的，這包括以下幾點。①回答者越多，結果越可靠。在項目資源可行和必要的情況下，應調查盡可能多的員工。②將樣本分層，結果會更可靠。調查對象應包括組織內不同層級的員工（從高層管理者到基層員工），這也很重要。③為使結果有效，樣本必須能代表總體。簡單的隨機抽樣使每個員工都有同樣的概率被選中，這可以得到一個代表總體的樣本；相反，整群抽樣法不會得到有代表性的樣本。④當需要從總體中排除一部分樣本時，應仔細考慮，需要對是否能收到足以得出有效結論的反饋做出判斷。

二是時間和頻率。內部控制審計測試要考慮時間問題。如果執行測試的時間遠遠早于報告日，可能需要更新測試或在稍晚的時間重新執行測試；如果測試時間過于接近報告日，即使測試結果識別到了弱點，也僅有較少或甚至沒有時間采取糾正措施。測試可能花費大量時間。員工需要時間回答問題，如果他們不作答，那么有必要采取進一步行動獲取更多反饋。同樣，分析調查結果，特別是結果中包含開放式、非數字表示的回答時，也會花費很多時間。除此之外，頻率問題也是內部控制審計測試需要關注的重要方面。

三是考慮調查的模擬測試。先進行模擬測試，再對問卷進行必要的修改，將會提高回答率并得到更可靠、有效的結果。

四是數據分析和報告結果。設計調查時，應考慮如何分析和解釋數據，并向管理層報告結論。當審計組發現很難或甚至不可能說明如何分析數據并報告結論時，應考慮重新進行調查設計。

在實際調查中存在著問卷太長；語言晦澀難懂；回答者不具備回答問題所需的信息；在一個多項選擇題中選項不完整；問卷各個部分的填寫說明難以執行等突出問題。根據我們的內部控制審計實踐，調查問題設計得是否得當是調查法運用得是否得當的關鍵，也直接關系到內部控制審計工作質量。

4.觀察法

觀察法就是對被審計單位有關部門進行實地考察，以驗證通過審閱與詢問了解的制度是否真實可信。例如，到辦公室、車間倉庫等地觀察主要業務的操作與流程，了解經營活動的特征及實際運用的內部控制措施，了解業務文件資料的種類、作用、編制單位及人員、傳遞方式與保管使用狀況等。

根據我們的內部控制審計實踐，該方法適合測試某些不留線索的控制，以及測試控制執行的到位程度。前者如實物控制等，審計人員通過實地察看存貨倉庫，判斷倉儲物資是否按要求的儲存條件儲存，除存貨管理部門及倉儲人員以外的其他部門和人員是否可以接觸存貨等；后者如材料驗收等，審計人員通過實地觀察材料的驗收程序，判斷驗收是否按內部控制規定的程序執行。

審計人員在實施該方法時，應采用突擊的形式執行實地考察程序，這樣才能取得比較理想的效果。

5.討論法

討論法即專題討論法，是指通過召集與業務流程相關的管理人員，就業務流程的特定項目或具體問題進行討論及評估的一種方法。

6.穿行測試法

穿行測試即全程測試或了解性測試，是指審計人員進行內部控制審計時，通過抽取一份全過程的文件，來了解整個業務流程執行情況的一種方法。

例如，為了評價采購內部控制，審計人員可以選取一筆或若干筆材料采購業務，依據“請購→訂貨→驗收入庫→庫存保管→核準發票→付款→記賬”的業務流程，對整個采購程序進行詳細檢查，以確定材料采購各個環節的實際執行情況是否與審計人員所了解的內部控制流程一致。

7.抽樣法

抽樣法是指針對具體的內部控制業務流程，根據業務發生頻率及固有風險，從確定的抽樣總體中抽取一定比例的業務樣本，對業務樣本的符合性進行判斷，進而評價業務流程控制運行的有效性。對于如何確定內部控制測試的抽樣規模，目前尚未形成具有統一性、公認性的標準。

8.比較分析法

比較分析法是指通過分析、比較數據間的關系、趨勢或比率來取得評價證據的一種方法。

審計人員要會使用數據分析工具和技術，對組織的數據進行統計和分析。這可以幫助他們發現異常和異常模式，以識別潛在的內部控制問題和風險。

9.文字說明法

文字說明法是指將對被審計單位內部控制的調查結果，以簡潔的文字加以描述的一種方法。

該方法的優點是可以對調查對象做出比較深入和具體的描述，使用范圍廣泛，不受企業類型的限制；缺點是難以用簡明的語言描述內部控制系統的細節。對于規模較大、內部控制系統復雜的組織，用文字說明勢必顯得冗長，不便從總體上對內部控制系統做出全面評價。

實務中，文字說明法不適用于記錄控制環境、一般控制和實物控制方面的情況。使用該方法時，一般按照不同的業務經營環節及主要業務（或崗位），分別說明其具體內容及特征、經辦的部門及人員、具體控制措施及方法，并提出有效控制的方面與可能存在的問題。

10.控制矩陣法

控制矩陣法是指通過控制矩陣來進行預測和決策的一種方法。

控制矩陣描述了由被審計單位設計的用于達成內部控制目標的主要控制程序。

通過控制矩陣，審計人員可以取得有關基本控制及這些控制的明顯缺陷的信息。這些信息一方面有助于審計人員就是否對交易處理系統方面的控制進行更為詳細的評價做出決定，另一方面有助于保證審計人員在設計實質性測試時充分了解控制缺陷可能產生的內在影響。

控制矩陣可以作為審計內部控制系統的輔助方法，甚至可以替代內部控制問卷。

11.流程圖法

流程圖法是指用特定的符號和圖形來描述某項業務的整個處理過程，將憑證和記錄的產生、傳遞、檢查、保存及其相互關系直觀地表示出來的一種方法。

用以特定符號編制的流程圖表示的業務處理標準化程序，可以直觀地反映某項業務處理的全過程，它是實現管理現代化的一項基礎工作。

該方法的優點是可以將各項業務活動的職責分工、授權批準和復核驗證等控制措施與功能完整地展示出來，并且形象直觀，能夠突出現有的控制點；有助于審計人員全面了解內部控制系統的運行情況，及時識別系統中的不足之處，便于隨時根據業務控制程序的變化對流程圖做出修改。

該方法的不足之處是由于缺少文字說明，較復雜的業務不易理解；繪制流程圖需要一定的技術，尤其是較復雜的業務，繪制難度更大。

一般來說，繪制流程圖可以采用以下方式：一是按照業務處理的先后順序繪制縱式的流程圖，二是以業務處理過程中所涉及的部門為基礎繪制橫式的流程圖。

審計人員在充分了解主要經濟業務經營環節的基礎上，應采用以下方法編制所需的業務流程圖：選用特定的流程圖符號和線條；按照業務處理應經過的處理部門劃分流程圖繪制的區間，每一個區間只能從上到下繪制某一個部門的不同崗位處理業務的情況；從左到右、從上至下列明業務處理及業務處理流向；標明業務處理的職責分工及相關控制措施；注明每張文件憑單的出處與去向；對流程圖符號和線條應具體說明其代表的含義。

上述基本方法并不相互排斥，而是相互依賴和相互補充的，在內部控制審計工作中經常結合使用。