第二章 增值稅
第一節 增值稅概述
一、增值稅的概念
由于增值稅是以法定增值額為征稅對象的一種稅，因此，在闡述增值稅的概念時，首先要明確什么是增值額、什么是法定增值額。
（一）增值額
增值額是指生產者或經營者在生產經營過程中新創造的價值。從馬克思的勞動價值理論來看，增值額相當于商品價值總額扣除在生產上消耗掉的生產資料的轉移價值之后的余額。其中生產上消耗掉的生產資料包括固定資產項目（土地、房屋、機器、設備等）和非固定資產項目（原材料、燃料、動力、低值易耗品等）。增值額主要包括工資、利潤、利息和其他屬于增值性質的費用。
增值額的概念還可以從以下兩個方面理解：
（1）就某個生產經營單位而言，增值額就是其商品銷售額扣除規定的非增值項目后的余額，這個余額大體上相當于該經營單位活勞動創造的價值。
（2）就商品生產的全過程而言，一個商品從生產到流通各個經營環節的增值額之和，相當于該商品進入最終消費的銷售總值。
（二）法定增值額
法定增值額是指以法律形式確定的增值額，是相對理論增值額而言的。從各國實踐看，增值額不一定是理論上的增值額。法定增值額的意義在于：
（1）體現本國的經濟政策。有的國家出于鼓勵擴大投資的考慮，規定外購的固定資產無論是否消耗掉，都可以一次性扣除；有的國家出于財政收入的考慮，規定外購的固定資產全部不給予扣除。
（2）統一計算稅額的需要。只有從法律上規定增值額，才能保證增值稅稅額計算的統一性。
（三）增值稅
增值稅是以商品的法定增值額為課稅對象的一種稅。但開征增值稅的國家在計算增值稅時，都不是直接以增值額為計稅依據，而是采用銷售額乘以適用稅率計算出應納稅額，再扣除外購項目已納的稅額的稅款抵扣法。增值稅之所以采用這種方法，是因為計算各個生產經營環節的增值額在實際征管中是一件比較困難的事情，會加大稅務機關的征收成本和納稅人的納稅成本。
二、增值稅的產生與發展
增值稅最早是由法國于20世紀40年代末50年代初創立的。實行增值稅之前，法國實行的是對商品在各生產環節按全部價值征收的“營業稅”，這種稅的最大弊端是重復課稅，不利于專業化生產的發展。法國于1948年在生產環節實行按從商品全部價值中扣除購進原材料、零部件或半成品所付價款的余額征收的“生產稅”；1954年又將扣除范圍擴大到購入的固定資產，征稅范圍擴大到商業批發環節，改稱“增值稅”，以后征稅范圍又擴大到商業零售環節以及農業、服務業等。
由于增值稅較好地克服了傳統的流轉稅道道全額課稅所帶來的重復課稅問題，有利于生產向專業化、協作化方向的發展，很快在世界各國普遍通行。目前世界上有140多個國家和地區實行了增值稅，增值稅逐漸成為一個國際通用的稅種。
我國自改革開放后才逐步引進和推廣增值稅。1979年我國首先選擇重復課稅矛盾突出的機器、機械和農業機具兩個行業，在部分城市進行試點；1983年對上述兩行業及縫紉機、自行車、電風扇三種產品，在全國范圍內統一試行征收增值稅；1984年正式頒布增值稅條例，征稅范圍在原有基礎上擴大到12類產品，這標志著增值稅在我國正式實行。以后繼續擴大征稅范圍，1994年頒布新的增值稅條例，征稅范圍為工業產制環節、商業批發、零售環節和服務業中的加工、修理修配勞務。目前增值稅已成為我國的第一大稅種。現行增值稅的基本規范，是2008年11月5日經國務院第34次常務會議修訂通過的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》），自2009年1月1日起開始施行。
實施營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的稅制改革，是黨的十七屆五中全會作出的一項重要部署，是“十二五”時期我國稅制改革面臨的一項重要任務。2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發了營業稅改征增值稅試點方案。2012年1 月1日起，上海交通運輸業和部分現代服務業率先進行營改增。2013年8月1日起，在全國范圍內對交通運輸業以及部分現代服務業進行營改增試點。2014年1月1日將鐵路運輸業、郵政服務業納入增值稅征稅范圍，同年6月1日起試點擴大到電信業。自2016年5 月1日起，在全國范圍內全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入試點范圍。至此，我國已全面實現營改增。
三、增值稅的類型
實行增值稅的國家在計算應納稅額時，都允許將納稅人在生產經營過程中消耗的外購原材料、輔助材料、半成品、零部件、燃料、動力等流動資產的已納稅額予以扣除，也就是在計算法定增值額時，允許扣除外購流動資產的已納稅額。但對外購的機器、設備、廠房等固定資產的已納稅額是否給予扣除，各國的增值稅法則作出了不同的規定，于是形成了以下三種類型的增值稅。
（一）消費型增值稅
征收增值稅時，允許將納稅期內外購的固定資產的已納稅額一次性扣除，即納稅人用于生產的全部外購生產資料都不課稅，就整個社會而言，課稅依據實際上只限于消費資料，故稱消費型增值稅。
（二）收入型增值稅
征收增值稅時，只允許扣除相當于當期外購的固定資產折舊部分的已納稅額，就整個社會而言，課稅依據相當于國民收入，故稱收入型增值稅。
（三）生產型增值稅
征收增值稅時，不允許將外購固定資產的已納稅額扣除，就整個社會而言，課稅依據既包括消費資料又包括生產資料，課稅范圍與國民生產總值相一致，故稱生產型增值稅。
由于上述三種類型的計稅依據有所差別，因此不同類型增值稅的收入效應和激勵效應是不同的。從財政收入的角度看，生產型增值稅的效應最大，因為生產型增值稅的計稅依據較大，在同樣的稅率條件下，帶來的增值稅稅額也多。從激勵投資的角度看，消費型增值稅的效應最大，因為消費型增值稅在征收增值稅時，允許將納稅期內外購的固定資產的已納稅額一次性給予扣除，有利于調動企業的生產積極性，可以徹底消除重復征稅帶來的各種弊端，將增值稅對投資的任何不利影響減少到最低限度，有利于加速設備更新、推動技術進步。同時，消費型增值稅與其他兩種類型的增值稅相比，在計算征收方面更簡便，憑發票扣稅，既有利于納稅人操作，又可以實現納稅人的交叉審計，便于稅務機關的征收管理，被公認為是當前國際上最先進、最能體現增值稅制度優越性的一種增值稅類型。有的經濟不發達國家選擇實行生產型增值稅，而發達國家則多選擇實行消費型增值稅。
2009年之前，我國實行的是生產型增值稅。由于生產型增值稅，企業外購的機器設備的進項稅額不允許抵扣，企業的稅負較重。為了減輕企業的稅收負擔，我國自2004年起，分別在東北、中部六省和內蒙古東部試點增值稅轉型，最終于2009年1月1日在全國范圍內實現了增值稅由生產型向消費型的轉換。
背景知識
我國增值稅的轉型
四、增值稅的特點
（一）只就銷售額中的增值部分課稅，克服了重復課稅
增值稅僅就企業銷售額中屬于本企業創造的、尚未征過稅的那部分價值征稅，對銷售額中在其他企業已納過稅才轉移到企業的那部分價值不再征稅。這是增值稅最本質的特征，也是增值稅區別于其他間接稅的一個顯著特點。
（二）具有同一售價商品稅負的一致性
增值稅征收不因生產、流通環節的變化而影響稅收負擔，不同商品只要最后銷售的總值相同，不論生產、經營環節多少，稅負都是一致的。
【例2-1】甲商品和乙商品適用的增值稅稅率均為10%，其他條件見表2-1。
表2-1
甲商品從生產到消費經過兩個環節，第一環節的銷售價格為50單位，增值額為50單位；第二環節的銷售價格即最終銷售價格100單位。由于增值稅是以增值額為計稅依據，所以第一環節的稅額是5（＝50×10%）單位，第二環節的稅額是5（＝50×10%）單位，兩環節的稅額共10單位。乙商品從生產到消費經過四個環節，第一環節的銷售價格為20單位，增值額為20單位；第二環節的銷售價格為50單位，增值額為30單位；第三環節的銷售價格為80單位，增值額為30單位；第四環節的銷售價格為100單位，即最終銷售價格為100單位，增值額為20單位。由于增值稅是以增值額為計稅依據，所以第一環節的稅額是2（＝20×10%）單位，第二環節的稅額是3（＝30×10%）單位，第三環節的稅額是3（＝30×10%）單位，第四環節的稅額是2（＝20×10%）單位，四個環節的稅額共10單位。可見，甲、乙商品的最終銷售額都是100單位，兩商品無論經過兩個環節還是經過四個環節，最終負擔的稅額是一致的。
（三）具有征收上的廣泛性和連續性
廣泛性是指從生產經營的橫向關系看，凡從事生產經營的企業，只要有增值額就征稅，而不論這個企業的經營性質、經營方式、經營規模、經營結果如何。連續性是指從生產經營的縱向關系看，增值稅延伸到生產、流通各個環節，商品每經過一個環節都要就該環節的增值額納稅。
五、增值稅的作用
增值稅的上述特點決定了增值稅在促進企業生產經營結構的合理化、保證財政收入的穩定增長以及促進對外貿易發展等方面具有積極的作用，具體表現如下所述。
（一）有利于促進企業生產經營結構的合理化
在發達的商品經濟社會中，社會生產力發展本身要求企業的生產組織形式是專業化、協作化的生產組織形式。生產的專業化、協作化是在社會分工越來越細的基礎上建立起來的同類生產的集中化，它是一種科學的、合理的、先進的生產組織形式。其最大特點是生產過程中分工很細，同一生產對象往往需要許多不同的生產部門、不同的企業來共同完成；同時，其產品經過的生產環節多，產品結構中外購件所占的比重大，反映在以商品全部價值為課稅對象的流轉稅上，就是隨著流轉環節的增加和產品結構中外購協作件的增加，商品的稅負也不斷增加，即按流轉全額課稅的稅種對專業化、協作化生產方式的發展起阻礙作用。而增值稅是按增值額課稅，不同商品不論其流轉環節多少，只要商品最后銷售價格相同，稅負就一致，因而增值稅可以促進專業化、協作化生產方式的發展，促進企業生產經營結構的合理化。
（二）有利于財政收入的穩定增長
在實行按流轉全額課稅的稅制情況下，企業為了少負擔稅款，往往采取搞“大而全、小而全”的全能廠，以達到減少銷售環節，進而減少納稅環節，少繳納稅款的目的。可見，按流轉全額課稅，稅收收入會受到流轉環節的影響，流轉環節多，稅收收入多；流轉環節少，稅收收入就少。而增值稅是按增值額課稅，增值額對整個社會而言，是一個國家一定時期的國民收入，因此增值稅收入會隨著國民收入的增加而增長，稅收收入穩定，不受流轉環節多少的影響，如表2-2所示。
（三）有利于促進對外貿易的發展
出口商品不含稅是國際稅收的慣例，對出口產品實行退稅，是一國發展對外貿易的重要措施，它可以使出口商品以不含稅的價格進入國際市場，增強出口商品在國際市場上的競爭力，擴大該國的出口規模。增值稅按增值額課稅，各環節增值額之和等于該產品的最終銷售額，按商品的最終銷售額計算退稅，可以將該商品在生產、流通全過程繳納的全部稅款退給企業，既準確又徹底。
對進口商品征增值稅，是為了平衡國內商品和進口商品的稅負，可以解決按流轉全額征稅造成的進口商品稅負輕于國內商品稅負的問題，避免使國內商品失去競爭力。根據進口商品的進口金額和增值稅稅率計算的增值稅稅額，相當于國內同種商品在生產、流通環節繳納的全部增值稅稅額。由此可見，對進口商品征增值稅，有利于本國經濟的發展。
背景知識
表2-2 1994—2015年我國國內增值稅收入及其在稅收收入總額中的比重
資料來源：根據國家統計局網站相關數據整理計算所得。