第五節　稅制體系

一、稅制體系的概念

稅制體系指的是一國在進行稅制設置時，根據本國的具體情況，將不同功能的稅種進行組合配置，形成主體稅種明確，輔助稅種各具特色和作用、功能互補的稅種體系。由于稅制體系涉及的主要是稅收的結構模式問題，所以也稱為稅制結構或稅收體系。

在前面所講到的不同稅種中，有的稅種可以作為一國稅制中的主體稅種，有的只能充當輔助稅種。主體稅種是普遍征收的稅種，其收入在全部稅收收入中占較大比重，因而在稅收體系中占主要地位。一國稅收政策的目標也主要通過主體稅種的設置和運行來實現。輔助稅種則是作為主體稅種的補充，往往為實現某一特定情況下國家的社會經濟政策目標而設置，起到一種特殊調節作用。

由于稅制體系的設置合理與否在相當程度上決定了一個國家稅收政策功能能否發揮，以及政策目標能否實現，因此，如何確定較為適合本國國情的稅制體系，是各國普遍關心的問題。一般而言，一國的稅制體系并非固定不變，而是會隨著社會經濟環境的變化不斷地調整。在正常情況下，這一過程同時也是一國稅制不斷優化的過程。

二、影響稅制體系設置的主要因素

盡管每一個國家的稅制體系都有它形成和發展的具體原因，但從總體上看，影響稅制體系的主要因素大致有以下幾個。

（一）社會經濟發展水平

社會經濟發展水平是影響并決定稅收體系的最基本因素。這里的社會經濟發展水平主要是指社會生產力發展水平，以及由社會生產力發展水平所決定的經濟結構。從世界主要國家稅制體系的歷史發展來看，大致經歷了從古老的直接稅到間接稅，再由間接稅發展到現代直接稅的進程，這種發展進程是同社會經濟發展水平的進程相一致的。在以農業經濟為主體的自然經濟條件下，必然以農業收入作為稅收的主要來源，農業生產的非商品特點又決定了必須以土地和人口作為課稅對象。我們把這種以土地、人口的外部標志作為計稅依據等額征稅，而不考慮納稅人負擔能力的稅種，稱為古老的直接稅。隨著工業、商業的迅速發展，形成了工商經濟為主體的經濟結構，同時農業生產也具有了商品經濟的特征，在這種以工商經濟為主體的商品經濟條件下，必然以工商經營收入作為稅收的主要課稅對象，這就形成了以間接稅為主體的稅收體系。到了資本主義社會，隨著社會生產力的發展，國家在經濟和社會事務中的職能和作用得到加強，財政支出增加，相應地也要求增加更多的財政收入。所得稅由于在財政上具有較好的收入彈性，在經濟上對企業和個人的經濟活動及經濟行為較少干預，在政策上能較好地實現經濟穩定和公平分配的目標，因而在這一時期得到迅速發展，從而在一些發達國家形成了以現代直接稅為主體的稅收體系。

（二）國家政策導向

稅制體系的具體設置，一方面要體現稅收的基本原則，另一方面也是為實現國家的稅收政策目標服務的。稅收作為一個主要的國家宏觀經濟政策工具，除了發揮其特有的聚財功能之外，還要和其他許多宏觀經濟政策工具一樣發揮調控功能，通過具體稅種的設置對社會經濟起到調節作用。我國近年來的稅制改革很多都是基于這一因素的考慮，如為了緩解社會分配不公，縮小社會貧富差距，所進行的房產稅的改革；為了促進宏觀經濟的發展，所進行的“結構性減稅”改革等。

（三）稅收管理水平

一國的稅收管理水平對該國稅制體系的設置也會產生影響。一般來說，流轉稅由于是對商品銷售或勞務服務所取得的收入進行征稅，征收管理相對較為簡單。而所得稅由于是對納稅人所取得的各項所得進行征稅，涉及稅前扣除以及與會計制度的差異及協調等許多細節問題，征收管理相對較為復雜。因此，一國如果推行以所得稅為主體的稅收體系，必須有較高的稅收管理水平作為基礎。

三、不同類型的稅制體系及其主要特點

縱觀世界各國的稅制體系，主要有以下五種類型，即以流轉稅為主體稅種的稅制體系、以所得稅為主體稅種的稅制體系、以資源稅為主體稅種的稅制體系、以低稅結構為特征的“避稅港”稅收體系以及以流轉稅和所得稅并重的雙主體稅制體系。各類稅制體系都有各自的特點。

（一）以流轉稅為主體稅種的稅制體系及其主要特點

該類稅制體系的表現是：在稅制體系中，流轉稅居主體地位，在整個稅制中發揮主導作用，其他稅居次要地位，在整個稅制中只能起輔助作用。由于流轉稅是以商品、勞務的流轉額為課征對象，只要有商品、勞務的流轉額發生，就能課征到稅款，所以，該類稅征稅范圍廣，不受生產經營成本費用變化的影響，稅源充裕，不僅具有保證財政收入的及時性和穩定性的特點，而且還有征管簡便的特點。在實行價內稅的情況下，該類稅的稅金又是價格的組成部分，因而該類稅能夠與價格杠桿配合，調節生產和消費，并在一定程度上調節企業的盈利水平。當然，這種稅制體系也存在一些缺點：由于該類稅只是在生產與流通領域形成收入過程中對國民收入進行調節，所以其調節功能相對較弱，而且容易產生稅負轉移，其中有些稅種還存在累退性，有些稅種存在重疊征稅等。

（二）以所得稅為主體稅種的稅制體系及其主要特點

這類稅收體系的表現是：在稅制體系中，所得稅居主導地位，在整個稅制中發揮主導作用。由于這類稅制體系以納稅人的所得額為計稅依據，對社會所有成員普遍征收，即不僅對生產經營者征稅，而且也對非生產經營但取得收入的人征稅。所得稅還可與累進稅率配合，具有按負擔能力大小征收、自動調節經濟和公平分配的特點。當然，這類稅制體系也存在收入不穩定、計算復雜、要求相適應的社會核算程度較高、征管難度較大等缺陷。

（三）以資源稅為主體稅種的稅制體系及其主要特點

這類稅制體系的主要表現是：在稅制體系中，資源稅居主體地位，在整個稅制中發揮主導作用。該類稅是對土地、礦產、水力、灘涂、森林等所有資源征稅，所以具有保護資源、促進合理配置資源、調節資源級差收入和課稅一般不受成本費用變化影響等特點。由于世界上大多數國家的資源分布都有不均勻的現象，所以，除少數石油資源豐富的中東國家外，其他國家很少采用這種稅收體系。

（四）以低稅結構為特征的“避稅港”稅制體系及其主要特點

這類稅制體系是在該國或地區普遍實行低稅甚至免稅的稅收制度，即人們在這些地方擁有資產或取得收入只負擔比在主要工業國家輕得多的稅收，或者不必負擔稅收。這類稅收體系有三種具體類型：一是沒有個人所得稅、沒有財產稅、沒有遺產稅或贈與稅。二是課征稅負較輕的所得稅、財產稅等直接稅，同時實行許多涉外稅收優惠。三是實行正常稅制，只是有較為靈活的稅收優惠辦法。“避稅港”稅制體系的主要特點表現在以下三個方面：有獨特的低稅結構；以所得稅為主，一般很少征收或不征收關稅在內的流轉稅；有明確的避稅區域范圍。當然，這類稅收體系通常是在政治環境比較安定、財政預算支出不太沉重、地理位置靠近高稅和經濟發達國家、交通方便的小島國家、地區或某一國中的一個局部范圍采用。

（五）雙主體稅制體系及其主要特點

這類稅制體系的主要表現是：在稅制體系中，流轉稅制和所得稅制均居主體地位，這兩類稅收的作用相當，互相協調、配合。這類稅制體系的主要特點是：既發揮流轉稅征收范圍廣、稅源充裕、能保證財政收入的及時性和穩定性、征收簡便等的特點，同時也發揮所得稅按負擔能力大小征收、自動調節經濟和公平分配等的特點，兩個主體稅類優勢互補。這類稅制體系不僅在發展較快的發展中國家采用，而且也開始引起采用以所得稅為主體稅種的發達國家的重視。

四、我國現行稅制體系

新中國成立以來，我國稅制體系經歷了從計劃經濟到有計劃的商品經濟再到社會主義市場經濟條件下的調整與變革的過程，其中，1994年的稅制改革是新中國成立以來范圍最廣、程度最深、影響最大的一次稅制改革。這次稅制改革，是適應建立社會主義市場經濟體制的要求，按照“統一稅制、公平稅負、簡化稅制、合理分權、理順分配關系、保證財政收入”的指導思想，選擇以流轉稅制和所得稅制為重點，建立起一個多稅種、多次征、主次分明的復合式稅制體系。

經過1994年稅制改革和此后多年的逐步完善，我國已經初步建立了適應社會主義市場經濟體制需要的稅收制度。目前，我國的稅收制度共設有18種稅，按照其性質和作用可分為以下六類：

（1）貨物與勞務稅類，包括增值稅、消費稅、城市維護建設稅、關稅和船舶噸稅。

（2）所得稅類，包括企業所得稅和個人所得稅。

（3）資源和環境稅類，包括資源稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅和環境保護稅。

（4）財產稅類，包括房產稅、車船稅和契稅。

（5）行為稅類，包括印花稅和車輛購置稅。

（6）農業稅類，煙葉稅。

此外還有屬于附加稅的教育費附加和地方教育附加。

復習思考題

1．如何理解稅收制度的含義？

2．如何理解稅收制度的特質？

3．稅法的概念和特征是什么？

4．如何理解稅收法律關系？

5．稅收制度的組成要素是什么？

6．稅制體系的概念是什么？