第二章 虛開發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與應(yīng)對
對于企業(yè)來說，最大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)莫過于虛開發(fā)票，所以我們先來談虛開發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
一、哪些情形屬于虛開發(fā)票？稅法與刑法對虛開發(fā)票的規(guī)定有何差異？
（一）虛開發(fā)票的刑法規(guī)定及納稅人常見誤區(qū)
（1）《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。
單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。
《中華人民共和國刑法》第二百零五條之一規(guī)定：虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴(yán)重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照前款的規(guī)定處罰。
（2）《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票行為之一的。
（3）《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)）（以下簡稱《解釋》）規(guī)定：虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：
1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；
2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；
3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
在《最高人民法院關(guān)于對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》（以下簡稱《答復(fù)》）和《解釋》這兩個(gè)文件中，都把“為他人的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為”納入虛開增值稅專用發(fā)票罪中。所不同的是：《答復(fù)》中的“代開”是指“自己為他人的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)代開”，“自己”構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；《解釋》中的“代開”是指“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開”，“他人”構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
那么，我們是否可以根據(jù)上述文件規(guī)定得出一個(gè)結(jié)論：雖然進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但是只要代開，無論是開票人還是發(fā)票代開請求人，也可構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？答案并非這么簡單。
《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)）第一條對《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（2014年第39號(hào)）予以了確認(rèn)，即掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于《刑法》第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。另外該《復(fù)函》還認(rèn)為，“1996年10月17日《關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》雖然未廢止，但該解釋制定于1997年刑法施行前，根據(jù)我院《關(guān)于認(rèn)真學(xué)習(xí)宣傳貫徹修訂的中華人民共和國刑法的通知》（法發(fā)〔1997〕3號(hào)）第五條‘修訂的刑法實(shí)施后，對已明令廢止的全國人大常委會(huì)有關(guān)決定和補(bǔ)充規(guī)定，最高人民法院原作出的有關(guān)司法解釋不再適用，但是如果修訂的刑法有關(guān)條文實(shí)質(zhì)內(nèi)容沒有變化的，人民法院在刑事審判工作中，在沒有新的司法解釋前，可參照執(zhí)行。其他對于與修訂的刑法規(guī)定相抵觸的司法解釋，不再適用’的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)行刑法第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，合理選擇該解釋中可以繼續(xù)參照適用的條文。其中，該解釋中關(guān)于‘進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票’也屬于虛開的規(guī)定，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定不符，不應(yīng)繼續(xù)適用；如繼續(xù)適用該解釋的上述規(guī)定，則對于掛靠代開案件也要以犯罪論處，顯然有失妥當(dāng)。”
因此，根據(jù)上述文件規(guī)定，可以得出一個(gè)結(jié)論：若實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)以其他單位名義對外簽訂合同，由該單位收取款項(xiàng)、開具增值稅專用發(fā)票，開票數(shù)額和經(jīng)營數(shù)額相符，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（4）部分納稅人存在的常見誤區(qū)如下。
誤區(qū)1：只有開票方才犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。
一定要注意：不僅僅是開票方犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，介紹人、受票方也會(huì)犯虛開增值稅專用發(fā)票罪！
比如，李某獲知A公司有多余增值稅專用發(fā)票和B公司缺少增值稅專用發(fā)票，由此介紹A公司給B公司開具增值稅專用發(fā)票，作為介紹人李某的行為也屬于虛開增值稅專用發(fā)票。
再如，A公司為逃避稅款繳納，A公司法定代表人讓好友任法定代表人的B公司在沒有實(shí)際交易的情況下為A公司開具增值稅專用發(fā)票。在這里，A公司和B公司均屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為。
案例2-1
虛開發(fā)票介紹人、受票方被判刑。具體裁定書如下：
青島鵬駿德商貿(mào)有限公司、青島錦巖商貿(mào)有限公司等犯虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪二審刑事裁定書山東省青島市中級人民法院
刑事裁定書〔2015〕青刑二終字第×××號(hào)
1．戴某某，青島海瑞五金有限公司（以下簡稱海瑞公司）主管，為偷逃稅款，通過徐某某從孫某某所有的青島鵬駿德商貿(mào)有限公司（以下簡稱鵬駿德公司）為其公司虛開增值稅專用發(fā)票42份，并抵扣稅款。
海瑞公司虛開發(fā)票稅額648 770﹒04元，海瑞公司罰金人民幣三十二萬元；戴某某有期徒刑十一年。
介紹人：徐某某有期徒刑七年，并處罰金人民幣二十萬元。
2．王某，青島同興達(dá)金屬制品有限公司（以下簡稱同興達(dá)公司）主管，為偷逃稅款，通過江某某從孫某某所有的鵬駿德公司、青島錦巖商貿(mào)有限公司（以下簡稱錦巖公司）分別為其公司虛開增值稅專用發(fā)票12份、5份抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票。
同興達(dá)公司虛開發(fā)票稅額227 578﹒60元，同興達(dá)有限公司罰金人民幣十一萬元；王某有期徒刑二年九個(gè)月，緩刑三年。
介紹人：江某某有期徒刑五年六個(gè)月，并處罰金人民幣十五萬元。
3．秦某、董某，青島中洋船舶工程有限公司（以下簡稱中洋船舶公司）、青島超旭工貿(mào)有限公司（以下簡稱超旭公司）主管，為偷逃稅款，通過徐某乙、徐某甲從孫某某所有的錦巖公司為其公司虛開增值稅專用發(fā)票7份抵扣稅款。
中洋船舶公司虛開發(fā)票稅額86 619﹒71元，超旭公司12 022﹒05元，中洋船舶公司罰金人民幣四萬元；超旭公司罰金人民幣二萬元；秦某有期徒刑一年六個(gè)月，緩刑二年；董某有期徒刑一年六個(gè)月，緩刑二年。
介紹人：徐某甲有期徒刑一年六個(gè)月，緩刑二年，并處罰金人民幣三萬元；徐某乙有期徒刑一年六個(gè)月，緩刑二年，并處罰金人民幣三萬元。
4．2013年10月，石某，青島晟益工貿(mào)有限公司（以下簡稱晟益公司）主管，為偷逃稅款，通過江某某從孫某某所有的錦巖公司為其公司虛開增值稅專用發(fā)票2份抵扣稅款。
晟益公司虛開發(fā)票稅額30 520﹒24元，晟益公司罰金人民幣二萬元；石某有期徒刑六個(gè)月，緩刑一年。
介紹人：江某某有期徒刑五年六個(gè)月，并處罰金人民幣十五萬元。
5．任某，青島菲特精密鋼球制造有限公司（以下簡稱菲特公司）主管，為偷逃稅款，通過戴某、江某某聯(lián)系從孫某某所有的鵬駿德公司為其公司虛開增值稅專用發(fā)票13份抵扣稅款。
菲特公司虛開發(fā)票稅額206 956﹒55元，菲特公司罰金人民幣十萬元；任某有期徒刑二年九個(gè)月，緩刑三年。
介紹人：
（1）江某某有期徒刑五年六個(gè)月，并處罰金人民幣十五萬元。
（2）戴某有期徒刑二年九個(gè)月，緩刑三年，并處罰金人民幣六萬元。
6．孫某，暢旗公司主管，為偷逃稅款，從孫某某所有的錦巖公司虛開增值稅專用發(fā)票1份抵扣稅款。
暢旗公司虛開發(fā)票稅額11 940﹒68元，暢旗公司罰金人民幣二萬元；孫某拘役三個(gè)月，緩刑六個(gè)月。
誤區(qū)2：買發(fā)票被發(fā)現(xiàn)后，補(bǔ)繳稅款、繳納罰款，沒有給國家造成經(jīng)濟(jì)損失，就沒事。
補(bǔ)繳稅款、繳納罰款，沒有給國家造成經(jīng)濟(jì)損失，只是可以酌情從輕處理，也會(huì)按照虛開增值稅專用發(fā)票罪被判刑。不要存在僥幸心理和從眾心態(tài)，不要當(dāng)法盲，否則，一定會(huì)受處罰。
案例2-2
虛開專票稅額50萬元，補(bǔ)稅罰款后，從輕處罰，法定代表人被判10年！具體裁定書如下：
北京市第一中級人民法院刑事裁定書
〔2016〕京01刑終×××號(hào)
原公訴機(jī)關(guān)北京市海淀區(qū)人民檢察院。
上訴人（原審被告人）柳春，女，43歲（1972年12月8日出生）。因涉嫌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，于2014年12月26日被羈押，2015年1月7日被逮捕。現(xiàn)羈押于北京市海淀區(qū)看守所。
原審被告單位北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司，住所地北京市海淀區(qū)西三環(huán)北路50號(hào)院6號(hào)樓1502室，法定代表人柳春。
訴訟代表人吳順正，男，57歲（1958年5月1日出生）北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司技術(shù)總監(jiān)。
北京市海淀區(qū)人民法院審理北京市海淀區(qū)人民檢察院指控原審被告單位北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司及其直接負(fù)責(zé)的主管人員原審被告人柳春犯虛開增值稅專用發(fā)票一案，于2015年12月30日作出〔2015〕海刑初字第1292號(hào)刑事判決。原審被告人柳春不服，提出上訴。本院依法組成合議庭，經(jīng)過閱卷，訊問了上訴人柳春及原審被告單位訴訟代表人吳順正，聽取了辯護(hù)人的意見，并核實(shí)了相關(guān)證據(jù)，認(rèn)為本案事實(shí)清楚，決定不開庭審理。現(xiàn)已審理終結(jié)。
北京市海淀區(qū)人民法院判決認(rèn)定：
2014年3月27日，被告單位北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司及其法定代表人被告人柳春在與鹽城邦寧商貿(mào)有限公司沒有真實(shí)業(yè)務(wù)往來的情況下，通過姜某讓鹽城邦寧商貿(mào)有限公司為本單位虛開增值稅專用發(fā)票7張，稅款共計(jì)人民幣107 993﹒59元，并全部用于抵扣稅款。
2014年3月12日，被告人柳春在明知北京前峰通裝科技開發(fā)有限公司與鹽城友利邦商貿(mào)有限公司沒有真實(shí)業(yè)務(wù)往來的情況下，讓姜某介紹鹽城友利邦商貿(mào)有限公司為北京前峰通裝科技開發(fā)有限公司虛開增值稅專用發(fā)票24張，稅款共計(jì)人民幣399 572﹒6元，并全部用于抵扣稅款。
2014年12月26日，公安機(jī)關(guān)以海淀區(qū)國稅稽查部門的身份電話通知被告人柳春到海淀區(qū)國家稅務(wù)局，后將其依法傳喚。2015年4月16日，被告單位北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司補(bǔ)繳稅款人民幣107 993﹒59元，并繳納罰款人民幣50 000元。
上述事實(shí)，有經(jīng)一審法庭舉證、質(zhì)證，并予以確認(rèn)的被告人柳春的供述，證人姜某、趙某、尚某的證言，北京市海淀區(qū)國家稅務(wù)局稽查局出具的證明書，江蘇增值稅專用發(fā)票及認(rèn)證結(jié)果清單、北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司應(yīng)付賬款明細(xì)、記賬憑證，江蘇增值稅專用發(fā)票復(fù)印件及認(rèn)證結(jié)果清單，北京市海淀區(qū)國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書，處罰決定書，工商銀行付款憑證，北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證、組織機(jī)構(gòu)代碼證，北京前峰通裝科技開發(fā)有限公司營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證、組織機(jī)構(gòu)代碼證，受案登記表，到案經(jīng)過，被告人柳春的身份信息等證據(jù)證實(shí)。
北京市海淀區(qū)人民法院認(rèn)為，被告單位北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司及其直接負(fù)責(zé)的主管人員被告人柳春讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額較大；被告人柳春介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，情節(jié)特別嚴(yán)重，其行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應(yīng)予懲處。鑒于被告單位補(bǔ)繳被抵扣稅款，挽回了國家經(jīng)濟(jì)損失，相關(guān)行政罰款亦已全部繳納，故依法對其從輕處罰。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條，第三十條，第三十一條，第五十三第一款之規(guī)定，判決：一、被告單位北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣十萬元；二、被告人柳春犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年，罰金人民幣十萬元。
上訴人柳春的上訴理由為：其與姜某之間存在金額為人民幣37萬元的真實(shí)交易，該部分應(yīng)從犯罪數(shù)額中扣減；其具有自首情節(jié)。
上訴人柳春的辯護(hù)人的主要辯護(hù)意見為：柳春與姜某之間存在金額為人民幣37萬元的真實(shí)交易，該部分應(yīng)從犯罪數(shù)額中扣減；柳春具有自首情節(jié)，請求二審法庭對其減輕處罰。
辯護(hù)人向二審法庭提交了稅務(wù)處罰決定書、稅務(wù)行政處罰決定書、電子繳稅付款憑證，擬證明北京前峰通裝科技開發(fā)有限公司已補(bǔ)繳稅款并繳納罰款，沒有造成國家稅款的損失，柳春的行為社會(huì)危害性不大。
經(jīng)二審審理查明的事實(shí)、證據(jù)與一審相同。一審判決所據(jù)證據(jù)，經(jīng)審查，證據(jù)的收集及質(zhì)證符合法定程序，能夠證明案件事實(shí)，本院予以確認(rèn)。
關(guān)于上訴人柳春的辯護(hù)人提交的稅務(wù)處罰決定書、稅務(wù)行政處罰決定書、電子繳稅付款憑證，擬證明北京前峰通裝科技開發(fā)有限公司已補(bǔ)繳稅款并繳納罰款，沒有造成國家稅款的損失，柳春的行為社會(huì)危害性不大，經(jīng)查：柳春作為被告單位直接負(fù)責(zé)的主管人員，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，并介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額特別巨大，嚴(yán)重危害了國家稅收征管秩序，依法應(yīng)予懲處。故對于上訴人柳春的辯護(hù)人提交的證據(jù)，本院均不予采納。
關(guān)于上訴人柳春及其辯護(hù)人所提柳春與姜某之間存在金額為人民幣37萬元的真實(shí)交易，該部分應(yīng)從犯罪數(shù)額中扣減的上訴理由及辯護(hù)意見，經(jīng)查：經(jīng)一審?fù)徺|(zhì)證的被告人柳春的供述及證人姜某的證言均能夠證明，柳春在明知其公司與姜某所提供的增值稅專用發(fā)票的出票單位鹽城邦寧商貿(mào)有限公司并無真實(shí)的業(yè)務(wù)往來的情況下，仍將價(jià)稅合計(jì)金額為人民幣70余萬元的增值稅發(fā)票予以抵扣的事實(shí)。柳春雖辯解其與姜某之間存在金額為人民幣37萬元的真實(shí)交易，但涉案的增值稅專用發(fā)票的出票單位既非姜某的北京東明博展商貿(mào)有限公司，亦非采購合同的相對方北京新人偉業(yè)數(shù)碼科技發(fā)展有限公司，故柳春與姜某之間的交易與涉案的增值稅專用發(fā)票缺乏關(guān)聯(lián)性。故對于上訴人柳春及其辯護(hù)人的該項(xiàng)上訴理由及辯護(hù)意見，本院均不予采納。
關(guān)于上訴人柳春及其辯護(hù)人所提柳春具有自首情節(jié)，請求二審法庭對其減輕處罰的上訴理由及辯護(hù)意見，經(jīng)查：經(jīng)一審?fù)徺|(zhì)證的偵查機(jī)關(guān)出具的到案經(jīng)過及被告人柳春的供述證明，2014年12月26日，偵查員以海淀區(qū)國家稅務(wù)局稽查部門的身份電話通知柳春到海淀區(qū)國家稅務(wù)局稽查局對其賬本進(jìn)行查詢，柳春于當(dāng)日到海淀區(qū)國家稅務(wù)局稽查部門接受檢查，后偵查機(jī)關(guān)對其進(jìn)行傳喚，其行為不符合主動(dòng)投案的自首要件，且柳春到案后亦未如實(shí)交代其主要犯罪事實(shí)，故不應(yīng)認(rèn)定為自首。因此，上訴人柳春及其辯護(hù)人的該項(xiàng)上訴理由及辯護(hù)意見缺乏法律依據(jù)，本院均不予采納。
本院認(rèn)為，原審被告單位北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額較大；上訴人柳春作為原審被告單位直接負(fù)責(zé)的主管人員，讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，并介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額特別巨大，其行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，依法應(yīng)予懲處。鑒于原審被告單位補(bǔ)繳被抵扣稅款，挽回了國家經(jīng)濟(jì)損失，相關(guān)行政罰款亦已全部繳納，故依法對其從輕處罰。一審法院根據(jù)上訴人柳春、原審被告單位北京捷康特光通訊技術(shù)有限公司犯罪的事實(shí)，犯罪的性質(zhì)、情節(jié)及對于社會(huì)的危害程度所作出的判決，事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，定罪及適用法律正確，量刑適當(dāng)，審判程序合法，應(yīng)予維持。據(jù)此，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百二十五條第一款第（一）項(xiàng)之規(guī)定，裁定如下：
駁回上訴人柳春的上訴，維持原判。
本裁定為終審裁定。
審 判 長 ×××
代理審判員 ×××
代理審判員 ×××
二〇一六年二月二十五日
書 記 員×××
誤區(qū)3：介紹他人虛開發(fā)票，不賺錢就沒事。
這是部分財(cái)務(wù)人員的誤區(qū)，以為免費(fèi)介紹開票方和受票方之間虛開發(fā)票，沒有從中賺錢，就沒事，不犯罪。其實(shí)不然，介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的，與是否從中賺錢沒有關(guān)系。
在案例2-3中，孫某（已判刑）經(jīng)營的永嘉縣萬某鞋廠在無真實(shí)貨物交易的情況下，經(jīng)被告人朱某某介紹，以支付手續(xù)費(fèi)的方式從濟(jì)南某某商貿(mào)有限公司取得5份虛開增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)533 500元。從該刑事判決書來看，此案中朱某某作為介紹人并未從中賺錢，反而幫助孫某墊付部分資金偽造貨物真實(shí)交易的假象。最終，被告人朱某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑6個(gè)月，并處罰金30 000元，真是“好心”辦壞事。
案例2-3
介紹他人虛開發(fā)票，不獲利也構(gòu)成犯罪，判實(shí)刑、處罰金。朱某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪一審刑事判決書如下：
浙江省永嘉縣人民法院刑事判決書
〔2016〕浙0324刑初××××號(hào)
公訴機(jī)關(guān)浙江省永嘉縣人民檢察院。
被告人朱某某，經(jīng)商。現(xiàn)因本案，于2016年3月1日被抓獲，同日被刑事拘留，于同年3月7日被取保候?qū)彛谕?0月11日繼續(xù)被取保候?qū)彛谕?0月17日被逮捕。
永嘉縣人民檢察院以溫永檢公訴刑訴〔2016〕××××號(hào)起訴書指控被告人朱某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，于2016年10月2日向本院提起公訴。本院于同月9日立案，并依法適用簡易程序，實(shí)行獨(dú)任審判，于同月17日公開開庭審理了本案。永嘉縣人民檢察院指派代理檢察員金潔梅出庭支持公訴，被告人朱某某到庭參加訴訟。現(xiàn)已審理終結(jié)。
永嘉縣人民檢察院指控，2015年6月份，孫某（已判刑）經(jīng)營的永嘉縣萬某鞋廠在無真實(shí)貨物交易的情況下，經(jīng)被告人朱某某介紹，以支付手續(xù)費(fèi)的方式從濟(jì)南某某商貿(mào)有限公司虛開取得5份增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)533 500元。在此期間，被告人朱某某等人幫助孫某墊付部分資金偽造貨物真實(shí)交易的假象。孫某某明知自己經(jīng)營的永嘉縣萬某鞋廠與濟(jì)南某某商貿(mào)有限公司無真實(shí)貨物交易，其鞋廠收取的5份增值稅專用發(fā)票系被告人朱某某介紹從第三方開具，仍讓會(huì)計(jì)于2015年7月底向稅務(wù)部門申報(bào)抵扣稅款，騙取稅款人民幣77 517﹒1元。案發(fā)后，被騙稅款已全額補(bǔ)交。
案發(fā)后，被告人朱某某于2016年3月1日在溫州市甌海大道高架婁東大街出口處被抓獲。
上述事實(shí)，被告人朱某某在開庭審理過程中亦無異議，并有同案犯孫某某、趙某某的供述與辯解、證人古某的證言，購銷合同、增值稅發(fā)票復(fù)印件、轉(zhuǎn)賬憑證、浙江省農(nóng)村信用社（合作銀行）扣款通知書、入庫出庫憑證、領(lǐng)料匯總表、企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證、增值稅納稅申報(bào)表、永嘉縣國家稅務(wù)局稽查底稿、稅收繳款書、銀行交易明細(xì)，民警出具的抓獲經(jīng)過及人口信息等證據(jù)證實(shí)，足以認(rèn)定。
本院認(rèn)為，被告人朱某某在沒有發(fā)生直接貨物交易的情況下，介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。公訴機(jī)關(guān)指控的罪名成立，予以支持。鑒于被告人朱某某歸案后，如實(shí)供述自己的罪行，決定予以從輕處罰。據(jù)此，依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款和第三款、第二十五條第一款、第六十七條第三款之規(guī)定，判決如下：
被告人朱某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑六個(gè)月，并處罰金人民幣30 000元。罰金限判決生效之日起十日內(nèi)繳納。
（刑期從判決執(zhí)行之日起計(jì)算。判決執(zhí)行以前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日，即自2016年10月17日起至2017年4月9日止。）
如不服本判決，可在接到判決書的第二日起十日內(nèi)，通過本院或者直接向溫州市中級人民法院提出上訴。書面上訴的，應(yīng)當(dāng)提交上訴狀正本一份，副本二份。
代理審判員 ×××
二〇一六年十月十七日
書 記 員×××
（二）虛開發(fā)票的稅法規(guī)定及納稅人常見誤區(qū)
（1）《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定，開具發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的時(shí)限、順序、欄目，全部聯(lián)次一次性如實(shí)開具，并加蓋發(fā)票專用章。任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：
1）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
2）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
3）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。
解釋如下：
1）任何單位和個(gè)人不管是為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的發(fā)票，均為虛開發(fā)票。
2）與實(shí)際經(jīng)營情況不符，比如，沒有真實(shí)交易發(fā)生，卻開具發(fā)票，這是虛開；賣的是蘋果，發(fā)票開的是橘子，這是虛開；賣了2個(gè)蘋果，發(fā)票開的是4個(gè)蘋果，這是虛開；賣的蘋果5元一斤，發(fā)票開的是7元一斤，這是虛開；賣了2萬元，發(fā)票開的是4萬元，這是虛開；東西賣給了甲，發(fā)票卻開給了乙，這是虛開；甲賣東西給乙，發(fā)票卻是丙開給乙的，這是虛開；甲、乙之間沒有真實(shí)業(yè)務(wù)，卻在丙介紹下，甲給乙開了發(fā)票，甲、乙、丙都屬于虛開；等等。
總的來說，發(fā)票上的銷貨方、購貨方、商品名稱、數(shù)量、單價(jià)、金額必須與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)一致，有一處不一致，即為虛開。
3）介紹人也納入了虛開發(fā)票的范疇，這里又有兩種情況：一種是職業(yè)的，即以此為賺錢的方式，在開票方與受票方之間充當(dāng)“掮客”的角色，賺取中介手續(xù)費(fèi)，這屬于知法犯法；另一種是恰巧知道有多余發(fā)票的企業(yè)和缺少發(fā)票的企業(yè)，以幫朋友忙的想法變成了介紹人，這種行為多屬于不懂法所致。
不管懂不懂法，有沒有收取介紹費(fèi)，一旦發(fā)生此種行為，所必須接受的法律制裁是一樣的。因此，千萬不要介紹他人虛開發(fā)票，以免“好心”辦壞事，害人又害己。
（2）《發(fā)票管理辦法》第三十七條規(guī)定，違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。非法代開發(fā)票的，依照以上規(guī)定處罰。
（3）部分納稅人常見的誤區(qū)。
誤區(qū)1：只有開票方才會(huì)發(fā)生虛開發(fā)票行為。
誤區(qū)2：買發(fā)票被發(fā)現(xiàn)后，補(bǔ)繳稅款、繳納罰款，沒有給國家造成經(jīng)濟(jì)損失，就沒事。
誤區(qū)3：稅法與刑法對虛開發(fā)票規(guī)定一樣。
對于誤區(qū)1和誤區(qū)2，前面已經(jīng)述及，下面主要對誤區(qū)3進(jìn)行講解。
（三）稅法與刑法對虛開發(fā)票規(guī)定的差異
1．虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票
根據(jù)刑法的規(guī)定，在發(fā)票開具的環(huán)節(jié)專設(shè)“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，并將“為自己、為他人、讓他人為自己、介紹他人”的虛開行為全方位入罪，是立法者試圖從源頭上預(yù)防和懲治發(fā)票犯罪，以遏制猖獗泛濫的發(fā)票犯罪行為。
根據(jù)稅法的規(guī)定，發(fā)票應(yīng)當(dāng)如實(shí)開具，只要為他人、為自己、讓他人為自己以及介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符的增值稅專用發(fā)票，即被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票。從上述規(guī)定來看，行為人只要開具與銷售貨物品名不符的增值稅專用發(fā)票，即會(huì)被認(rèn)定為構(gòu)成行政法上的虛開。
無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是司法機(jī)關(guān)，常將稅法上的虛開增值稅專用發(fā)票行為與刑法上的虛開增值稅專用發(fā)票罪相混淆。從上面的規(guī)定來看，其實(shí)其范圍并非完全一致。
比如，“變名虛開”增值稅專用發(fā)票，常被認(rèn)為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，很明顯，“變名虛開”增值稅專用發(fā)票，開具發(fā)票的名稱與實(shí)際銷售貨物品名不符，屬于與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)不符，屬于《發(fā)票管理辦法》關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定，需要承擔(dān)行政法上的責(zé)任。但是，稅法上的虛開增值稅專用發(fā)票不等于刑法上的虛開增值稅專用發(fā)票罪，二者不能混同，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪還應(yīng)當(dāng)從其實(shí)質(zhì)構(gòu)成要件分析。
2．虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票之外的其他發(fā)票
虛開發(fā)票罪屬于行政犯罪，我國《刑法》第二百零五條之一對該罪采取空白罪狀的表述方式，并沒有敘明“虛開發(fā)票”的范圍。在沒有司法解釋對其細(xì)化規(guī)定的情況下，實(shí)踐中該罪犯罪數(shù)額的司法適用存在較大分歧。根據(jù)對這個(gè)問題的不同回答，形成了兩種截然不同的觀點(diǎn)。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)國務(wù)院制定的《發(fā)票管理辦法》，虛開發(fā)票罪的行為對象是“與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”。因此，凡是開票的內(nèi)容與實(shí)際業(yè)務(wù)不符就屬于虛開。與之相對應(yīng)，所有不相符的數(shù)額（真實(shí)交易與逃稅套現(xiàn)并存的混開也屬于這一情況）均屬于犯罪數(shù)額。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，刑法是保障法，虛開發(fā)票罪規(guī)制的對象范圍要小于行政法規(guī)制的對象范圍。由此決定，“與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”并不必然是刑法意義上的“虛開發(fā)票”，只有危害到國家的稅收管理秩序的“與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”，才是虛開發(fā)票罪的行為對象。犯罪數(shù)額的認(rèn)定也秉持同一立場。基于此，混開情況下（真實(shí)交易與逃稅套現(xiàn)并存）虛開發(fā)票罪金額應(yīng)當(dāng)以逃稅套現(xiàn)金額為準(zhǔn)。
上述爭議主要包含兩個(gè)層面的問題：一是行政法意義上的“虛開發(fā)票”是否等同于刑法意義上的“虛開發(fā)票”；二是混開情況下（真實(shí)交易與逃稅套現(xiàn)并存）虛開發(fā)票罪金額的計(jì)算應(yīng)當(dāng)以票面金額為準(zhǔn)，還是以逃稅套現(xiàn)金額為準(zhǔn)。
筆者認(rèn)為，從行政犯罪的法理和相關(guān)法律規(guī)定出發(fā)，對該問題可以從以下幾個(gè)層次進(jìn)行解讀：
第一，虛開發(fā)票罪屬于行政犯罪，在罪狀表述并沒有明示“虛開發(fā)票”范圍的情況下，可以借鑒行政法規(guī)（例如國務(wù)院制定的《發(fā)票管理辦法》）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行解讀，但不能進(jìn)行簡單對接，必須參照全國人民代表大會(huì)制定的刑法規(guī)范進(jìn)行獨(dú)立性評價(jià)。
第二，結(jié)合刑法規(guī)范對“虛開發(fā)票”進(jìn)行獨(dú)立性評價(jià)，必然涉及虛開發(fā)票罪的目的解釋和體系解釋。從虛開發(fā)票罪在我國刑法體系中的位置來看，刑法將“虛開發(fā)票罪”規(guī)定在我國《刑法》第二編“分則”第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”之中，意味著刑法設(shè)立該罪名保護(hù)的法益是國家的稅收征管秩序。換言之，如果虛開的發(fā)票既沒有造成國家的稅收損失，也沒有危及國家的稅收秩序，甚至連造成國家稅款損失的危險(xiǎn)都不具備，該行為便喪失了刑法評價(jià)的基礎(chǔ)，也就不構(gòu)成虛開發(fā)票罪，只成立一般的行政違法行為。例如，甲去某大型會(huì)館吃飯，讓會(huì)館開具辦公用品發(fā)票。除非甲讓會(huì)館開具發(fā)票的目的是逃稅或者避稅，否則會(huì)館給甲開具的發(fā)票雖然“與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符”，符合《發(fā)票管理辦法》這一行政法規(guī)意義上的“虛開發(fā)票”，但不構(gòu)成虛開發(fā)票罪。
同理，混開發(fā)票情況下的真實(shí)交易部分，如果沒有造成國家的稅收損失，且行為人主觀上開具該部分發(fā)票的目的不是逃稅，那么該部分就不存在危害稅收征管的可能性，該部分?jǐn)?shù)額就不能作為犯罪數(shù)額計(jì)算。例如甲將一張混有真實(shí)交易（800萬元）和逃稅套現(xiàn)（200萬元）、票面額為1 000萬元的發(fā)票分作兩次開具：一張是真實(shí)交易的發(fā)票（800萬元），一張是逃稅套現(xiàn)（200萬元）的發(fā)票，這兩種情形對于國家稅款可能造成損失的都是逃稅套現(xiàn)的200萬元部分，甲虛開發(fā)票的犯罪數(shù)額應(yīng)為200萬元。
由此可見，虛開發(fā)票罪與虛開發(fā)票之行政違法行為的區(qū)分，不僅體現(xiàn)在虛開的發(fā)票是否在100張以上或者涉案數(shù)額是否在40萬元以上（數(shù)量的區(qū)分），還體現(xiàn)在該虛開的行為類型是否危及國家的稅收秩序或者有無危及國家稅款損失的危險(xiǎn)（類型的區(qū)分）。只有既具備了這種實(shí)害性或者危險(xiǎn)性，同時(shí)又達(dá)到了一定的數(shù)量要求時(shí)，該行為才具備刑罰的可罰性，才能作為犯罪。
第三，從法律規(guī)定來看，2011年11月14日最高人民檢察院與公安部《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》的補(bǔ)充規(guī)定第二條指出，虛開發(fā)票案的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)之一為“虛開發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計(jì)在四十萬元以上的”；同一司法解釋的第三條規(guī)定，持有偽造發(fā)票案的立案追訴標(biāo)準(zhǔn)之一為“持有偽造的第（一）項(xiàng)、第（二）項(xiàng)規(guī)定以外的其他發(fā)票二百份以上或者票面額累計(jì)在八十萬元以上的，應(yīng)予立案追訴”。顯然，最高司法機(jī)關(guān)已經(jīng)將“虛開金額”與“票面額”進(jìn)行明顯區(qū)分：“虛開”的按照虛開金額計(jì)算，“持有”的才按照票面金額計(jì)算。
上述司法解釋將票面金額與虛開金額并列規(guī)定，彰顯了將虛開發(fā)票犯罪與虛開發(fā)票違法行為區(qū)分的旨趣。地方各司法機(jī)關(guān)應(yīng)該結(jié)合行政犯罪的一般理論，尤其是最高司法機(jī)關(guān)的規(guī)定，將混開發(fā)票中的實(shí)際交易金額從犯罪數(shù)額中剔除出去，依法保障犯罪嫌疑人、被告人的合法權(quán)益。
（四）發(fā)票“變名虛開”
“變名虛開”屬于“有貨虛開”的一種，在此進(jìn)行單獨(dú)講解，其他類型的“有貨虛開”后面講解。
1．“變名虛開”的幾種情形
虛開發(fā)票有多種情況，甚至很多人虛開了發(fā)票還不自知，“變名虛開”就是這種情況。下面幾種情況都屬于“變名虛開”發(fā)票：
（1）將“餐飲”開具為“住宿”“會(huì)務(wù)費(fèi)”等項(xiàng)目；
（2）將“借款利息”開具為“顧問費(fèi)”“咨詢費(fèi)”“手續(xù)費(fèi)”等項(xiàng)目；
（3）將“月餅”“粽子”開具為“打印紙”“計(jì)算機(jī)耗材”等項(xiàng)目；
（4）將“彩電”開具為“電腦”等項(xiàng)目；
（5）將高稅率的“運(yùn)輸費(fèi)”等增值稅項(xiàng)目開具為低稅率的“裝卸費(fèi)”等增值稅項(xiàng)目。
2．“變名虛開”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
“變名虛開”發(fā)票也屬于稅法中的虛開發(fā)票，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在以下四個(gè)方面：
（1）購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣增值稅。根據(jù)我國《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，銷售方應(yīng)當(dāng)開具與實(shí)際經(jīng)營情況相符的發(fā)票。在“變名銷售”情況下，企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票所載貨物與實(shí)際交易情況不符，稅務(wù)機(jī)關(guān)將以此為由要求企業(yè)將已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，補(bǔ)繳增值稅。
（2）購進(jìn)貨物的成本不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。在“變名銷售”情況下，企業(yè)取得的增值稅發(fā)票所載貨物與實(shí)際交易情況不符，會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為“不符合規(guī)定的發(fā)票”，從而不準(zhǔn)許企業(yè)以此為憑據(jù)進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，進(jìn)而要求企業(yè)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。
（3）承擔(dān)虛開發(fā)票的稅收行政處罰責(zé)任。在“變名銷售”情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)按照“虛開發(fā)票”的稅收違法行為追究企業(yè)的法律責(zé)任，對其處以罰款、沒收違法所得等行政處罰。
（4）可能面臨承擔(dān)虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責(zé)任。在“變名銷售”情況下，一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)構(gòu)成虛開發(fā)票并按照《發(fā)票管理辦法》第三十七條的規(guī)定施以行政處罰的，將會(huì)以企業(yè)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪為由將案件一并移送公安機(jī)關(guān)處理。企業(yè)相關(guān)負(fù)責(zé)人可能面臨承擔(dān)虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
國家稅務(wù)總局會(huì)依托金稅三期發(fā)票稽核系統(tǒng)，分批次在全國稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)下發(fā)“變名銷售”納稅風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)名單，要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)排查相關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)。目前很多存在“變名銷售”的涉案企業(yè)已先后進(jìn)入司法程序被追究刑事責(zé)任，亦有部分省市對“變名銷售”的涉案企業(yè)僅按照一般行政違法行為進(jìn)行處理，未移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。
3．“變名虛開”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范
開具發(fā)票時(shí)一定要特別注意以下幾種情況：
（1）一定要按照實(shí)際商品開具發(fā)票，不得變更名稱，不能按照客戶不合理的要求開具發(fā)票。
（2）一定要保證所收到的發(fā)票，開票方也是按照實(shí)際商品開具的，沒有變更名稱開具與實(shí)際業(yè)務(wù)不符的發(fā)票。
（3）一定要選擇合適的稅收分類編碼開具發(fā)票，取得發(fā)票也要審核開票方是否準(zhǔn)確選擇編碼，同一種商品開具發(fā)票和取得發(fā)票的編碼一致。
（4）專用發(fā)票商品名稱比較多的，一定要規(guī)范開具銷貨清單，而且銷貨清單必須在開票系統(tǒng)中開具。
（5）堅(jiān)決杜絕買賣發(fā)票！輕者補(bǔ)稅，加收滯納金，罰款，情節(jié)嚴(yán)重則會(huì)觸犯刑法承擔(dān)刑事責(zé)任！
4．“變名虛開”發(fā)票是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪
“變名虛開”發(fā)票是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，實(shí)務(wù)界及理論界一直存在爭議，從一些法院判例來看，不同的法院也有不同的觀點(diǎn)。
有的案件雖然沒有按虛開增值稅專用發(fā)票罪判刑，但是按逃避繳納稅款罪等其他罪名判刑。大部分律師的觀點(diǎn)都是“變名虛開”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，并列舉了下列原因：
（1）行為人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)以行為人在主觀上具有騙抵國家增值稅稅款的目的。《刑法》設(shè)立虛開發(fā)票罪的立法目的是打擊侵害國家稅收收入的犯罪行為，因此對于行為人不以騙抵國家增值稅稅款為目的的“虛開”行為不是《刑法》第二百零五條的評價(jià)對象。虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)以具有騙抵國家增值稅稅款的目的為構(gòu)成要件。
（2）行為人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)以行為人在客觀上造成國家稅款損失的后果為要件。如果行為人所實(shí)施的“虛開”行為在客觀上未造成國家增值稅稅款的損失后果，則不具有犯罪所具有的嚴(yán)重社會(huì)危害性，不應(yīng)當(dāng)為《刑法》第二百零五條所評價(jià)。主觀上不具有騙抵稅款的目的，客觀上未造成國家稅款損失，就不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。
“變名虛開”，主觀上不具有騙抵稅款的目的，客觀上未造成國家稅款損失，則其開具“貨品不符”的增值稅專用發(fā)票行為，不滿足虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
筆者也比較認(rèn)同這種觀點(diǎn)，因?yàn)椤蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)）規(guī)定：有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票，屬于虛開增值稅專用發(fā)票。這里僅包括數(shù)量或者金額不實(shí)，并沒有說名稱不實(shí)。
我國《發(fā)票管理辦法》所認(rèn)定的“虛開行為”與《刑法》所認(rèn)定的“虛開行為”無論從內(nèi)涵、本質(zhì)上還是從外延上都存在根本差異，兩者不能混淆。構(gòu)成犯罪的“虛開行為”必須是由《刑法》及有關(guān)司法解釋所明確規(guī)定的行為，而不是我國《發(fā)票管理辦法》所規(guī)定的行為。
案例2-4
某彩電銷售企業(yè)銷售彩電，購買方（小規(guī)模納稅人）為便于入賬，要求發(fā)票“貨物及應(yīng)稅勞務(wù)名稱”欄填寫電腦，該彩電銷售企業(yè)則按照購買方要求開具了貨物及應(yīng)稅勞務(wù)名稱為電腦的增值稅專用發(fā)票，數(shù)量和金額與實(shí)際相符。請問該彩電銷售企業(yè)“變名虛開”，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？
該彩電銷售企業(yè)在發(fā)生真實(shí)的貨物購銷交易的情況下，具有真實(shí)的貨物交換和收付款行為，其開具的增值稅專用發(fā)票雖然存在發(fā)票貨物及應(yīng)稅勞務(wù)名稱上的瑕疵，但發(fā)票所載貨物的金額和數(shù)量與真實(shí)交易保持一致，在貨物購銷交易價(jià)值方面能夠真實(shí)準(zhǔn)確地反映貨物在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)情況。因此，該彩電銷售企業(yè)在“變名虛開”過程中，主觀上并不具有積極追求危害國家稅收征管秩序的意志，不具有騙抵增值稅稅款的目的，客觀上未造成國家稅收損失，不具有嚴(yán)重社會(huì)危害性，不應(yīng)以犯罪論處。
案例2-4中，彩電銷售企業(yè)“變名虛開”違反了我國《發(fā)票管理辦法》關(guān)于“貨品一致”的規(guī)定，屬于具有一般行政違反性的稅收違法行為，因而行為人應(yīng)僅承擔(dān)相應(yīng)的稅收行政處罰責(zé)任，即稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條之規(guī)定對行為人做出處罰。
案例2-5
某彩電銷售企業(yè)銷售彩電，正常市場價(jià)格為100萬元。該彩電銷售企業(yè)按照購買方要求開具了貨物及應(yīng)稅勞務(wù)名稱為電腦的增值稅專用發(fā)票160萬元，請問該彩電銷售企業(yè)是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？
這構(gòu)成了典型的虛開增值稅專用發(fā)票罪，金額不符，100萬元為“變名虛開”，60萬元為“無貨虛開”。
5．“變名虛開”還是“無貨虛開”
有時(shí)，“變名虛開”與“無貨虛開”很難劃分，即使律師、檢察官、法官等專業(yè)人士也很難分辨，存在誤判的可能。
案例2-6[1]
一、檢察院指控
被告人劉琦于2012年初通過李某某介紹認(rèn)識(shí)了江蘇江浦經(jīng)濟(jì)貿(mào)易有限公司（以下簡稱江浦公司）的副總經(jīng)理陸某某，并與陸某某商談?dòng)蓜㈢闪⒁患夜疽圆少徳牧系拿x為江浦公司開具增值稅專用發(fā)票。2012年2月21日被告人劉琦在六安市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)注冊成立六安鑫鑫石油化工產(chǎn)品銷售有限公司（以下簡稱鑫鑫公司，于2013年3月注銷），后又于2013年1月24日在六安市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)注冊成立六安鉑錦石油化工產(chǎn)品銷售有限公司（以下簡稱鉑錦公司）。鑫鑫公司、鉑錦公司與江浦公司“合作”，由江浦公司聯(lián)系安徽海德石油化工有限公司、安徽泰合森能源科技有限責(zé)任公司、上海海盛石油化工有限公司等供貨企業(yè)購進(jìn)甲基叔丁基醚、混合芳烴、二甲苯、碳五、碳九等化工產(chǎn)品，并提供鑫鑫公司、鉑錦公司的資料給供貨企業(yè)，安排供貨企業(yè)與鑫鑫公司、鉑錦公司簽訂購貨合同，而后江浦公司提供購貨資金給鑫鑫公司、鉑錦公司，通過鑫鑫公司、鉑錦公司將購貨資金支付給供貨企業(yè)，供貨企業(yè)收到貨款后由江浦公司安排運(yùn)輸工具到供貨企業(yè)提貨或由供貨企業(yè)直接將貨物運(yùn)輸?shù)浇止局付ǖ牡攸c(diǎn)。交易完成后，上游供貨企業(yè)為鑫鑫公司、鉑錦公司開具票貨款一致的增值稅專用發(fā)票。被告人劉琦的鑫鑫公司、鉑錦公司收到發(fā)票后再按每噸50～70元不等的標(biāo)準(zhǔn)加價(jià)后，為江浦公司開具銷售貨物名稱為汽油及柴油的增值稅專用發(fā)票。
由于用甲基叔丁基醚、混合芳烴、二甲苯、碳五、碳九等化工產(chǎn)品生產(chǎn)汽油、柴油應(yīng)繳生產(chǎn)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅，而被告人劉某采取將甲基叔丁基醚等化工產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成汽、柴油的方式為他人虛開增值稅專用發(fā)票，從而隱瞞了生產(chǎn)環(huán)節(jié)，致使國家消費(fèi)稅損失32 4052 525﹒29元。被告人劉琦為獲取非法利益，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額巨大，并給國家利益造成巨大損失，情節(jié)特別嚴(yán)重，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零五條之規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任，提請本院依法懲處。
二、被告人及其辯護(hù)律師辯解及辯護(hù)意見
（1）劉琦所開具的增值稅專用發(fā)票都有真實(shí)交易，只是將貨物名稱開錯(cuò)了，不構(gòu)成虛開。
（2）劉琦不是消費(fèi)稅的納稅主體，劉琦的開票行為不會(huì)造成國家消費(fèi)稅損失，其行為不具有實(shí)質(zhì)上的社會(huì)危害性。
（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)）規(guī)定對將外購的非應(yīng)稅產(chǎn)品采取變名方式對外銷售的行為開征消費(fèi)稅。國家對該行為征稅意味著劉某的變票行為不構(gòu)成刑事犯罪，劉某變票行為屬于行政違法行為。
三、法院評判意見
（1）關(guān)于被告人劉琦及其辯護(hù)人所提劉琦為江浦公司及有暉公司開具的增值稅專用發(fā)票都有真實(shí)貨物交易背景，只是將貨物名稱開錯(cuò)了，不構(gòu)成虛開的辯解及辯護(hù)意見。
經(jīng)查，鑫鑫公司、鉑錦公司雖與安徽海德石油化工有限公司等供貨企業(yè)簽訂了購買混合芳烴、甲基叔丁基醚等化工產(chǎn)品的購貨合同，但實(shí)際是江浦公司直接聯(lián)系供貨企業(yè)購進(jìn)上述化工產(chǎn)品，購貨資金由江浦公司提供，貨物由供貨企業(yè)送貨至江浦公司指定的油庫，或由江浦公司自提，從未經(jīng)過鑫鑫公司、鉑錦公司，仇某某的證言證實(shí)為劉琦公司開具的運(yùn)輸發(fā)票均無實(shí)際運(yùn)輸背景。此外，劉琦承認(rèn)其按變票貨物的噸數(shù)，依照每噸50～70元相對固定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)獲取回報(bào)，這種回報(bào)的獲取方式顯然不是通過貨物交易獲取利潤的方式，故鑫鑫公司、鉑錦公司與江浦公司之間無真實(shí)的貨物交易關(guān)系。同樣，有暉公司與劉琦的鑫鑫公司之間也無真實(shí)的貨物交易關(guān)系。郁建生的證言證實(shí)，有暉公司意在變票的貨物混合芳烴及甲基叔丁基醚仍在振海公司，鑫鑫公司自始至終對該批貨物都沒有所有權(quán)，故鑫鑫公司與有暉公司之間也無真實(shí)的貨物交易關(guān)系。
鑫鑫公司、鉑錦公司與江浦公司之間，鑫鑫公司與有暉公司之間均無貨物購銷關(guān)系，劉琦卻以鑫鑫公司、鉑錦公司的名義為江浦公司、有暉公司開具貨物名稱為柴油0＃、93＃（Ⅲ）、93＃（Ⅳ）、93＃汽油（Ⅳ）等的增值稅專用發(fā)票，其行為顯然不是將有真實(shí)貨物交易的貨物名稱錯(cuò)開的行為，而是有意虛開的行為，構(gòu)成《中華人民共和國刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開。
綜上，被告人劉琦及其辯護(hù)人的該項(xiàng)辯解和辯護(hù)意見不能成立，本院不予采納。
（2）關(guān)于被告人劉琦及其辯護(hù)人所提劉琦的行為不會(huì)造成國家稅收損失、不具有社會(huì)危害性的辯解及辯護(hù)意見。
經(jīng)查，被告人劉琦為江浦公司虛開的增值稅專用發(fā)票的貨物名稱是柴油0＃、93＃（Ⅲ）、93＃（Ⅳ）、97＃（Ⅳ）等，為有暉公司虛開的增值稅專用發(fā)票的貨物名稱是93＃汽油（Ⅳ），其中貨物名稱為柴油0＃、0＃柴油、0＃車用柴油（Ⅲ）及93＃汽油（Ⅳ）的增值稅專用發(fā)票很明顯反映了虛開的增值稅專用發(fā)票的貨物名稱就是柴油及汽油。對于其他品名的增值稅專用發(fā)票，劉琦在公安機(jī)關(guān)偵查階段承認(rèn)柴油0＃、93＃（Ⅲ）、93＃（Ⅳ）、97＃（Ⅳ）等品名指的就是不同標(biāo)號(hào)的汽、柴油，江浦公司副總經(jīng)理陸某某、業(yè)務(wù)部員工李某陽的證言對此予以了證實(shí)，故劉琦虛開的增值稅專用發(fā)票就是汽、柴油增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，汽油、柴油屬應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅的應(yīng)稅產(chǎn)品，實(shí)行從量定額計(jì)征消費(fèi)稅。劉琦虛開的增值稅專用發(fā)票合計(jì)1 764份，價(jià)稅合計(jì)1 945 054 622﹒55元，受票公司據(jù)此抵扣稅款合計(jì)282 614 773﹒59元。經(jīng)安徽藍(lán)天司法鑒定所司法鑒定，劉琦虛開汽油、柴油等消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票，造成應(yīng)稅消費(fèi)品的汽柴油未征消費(fèi)稅324 052 525﹒29元。故劉琦虛開增值稅專用發(fā)票的行為不僅使國家發(fā)票管理體制和稅收征管體制遭受侵害，而且造成國家稅款的巨額損失，其行為具有社會(huì)危害性。綜上，被告人劉琦及其辯護(hù)人的該項(xiàng)辯解及辯護(hù)意見不成立，本院不予采納。
（3）《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)）規(guī)定，自2013年1月1日起，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售的，視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費(fèi)稅。這是稅收政策方面的規(guī)定，不具有限制刑法效力的意義。
劉琦為江浦公司、有暉公司開具的增值稅專用發(fā)票無真實(shí)的貨物交易背景，其行為不僅具有行政違法性，且具有刑事違法性，觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零五條的規(guī)定，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。綜上，被告人劉某辯護(hù)人的該項(xiàng)辯護(hù)意見不成立，本院不予采納。
資料來源：六市檢刑訴〔2014〕27號(hào)．
案例2-6是一起典型判例。案例中，被告人及其辯護(hù)律師認(rèn)為這屬于“變名虛開”，檢察院及法院認(rèn)為這屬于“無貨虛開”。
在法院判決之后，仍然有律師撰文認(rèn)為法院判決有誤，應(yīng)按“變名虛開”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪判處，并給出了以下理由：
（1）劉琦的公司開具增值稅專用發(fā)票是以真實(shí)交易為基礎(chǔ)的。案例2-6中劉琦和上游供貨企業(yè)已經(jīng)簽訂了購銷合同且如實(shí)支付貨款，而與下游企業(yè)江浦公司也簽訂了購貨合同，江浦公司也如實(shí)支付了貨款，雖然貨物是由供貨企業(yè)根據(jù)指令直接交由江浦公司，但這屬于正常的商業(yè)安排，實(shí)踐中很常見，不能因此認(rèn)定存在虛開。
而且，劉琦的公司不管是購進(jìn)貨物還是銷售貨物都是如實(shí)按照貨物價(jià)格開具增值稅專用發(fā)票的，三方主體也都如實(shí)申報(bào)繳納增值稅，所以劉琦并不存在在沒有任何交易的情況下虛開增值稅專用發(fā)票和接受虛開的增值稅專用發(fā)票的行為。
（2）劉琦的公司開具增值稅專用發(fā)票的行為未造成少繳增值稅的后果。刑法以保護(hù)法益為目的，只有嚴(yán)重侵犯法益的行為才構(gòu)成犯罪。刑法將虛開增值稅專用發(fā)票罪單列，所要保護(hù)的法益很明顯是增值稅稅款。如果行為人的行為未造成少繳增值稅的后果，不應(yīng)判定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
案例2-6中每個(gè)環(huán)節(jié)都是按照貨物的實(shí)際價(jià)款開具了增值稅專用發(fā)票，并如實(shí)申報(bào)繳納和抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，并沒有因此造成少繳和不繳增值稅的后果，沒有侵犯《刑法》第二百零五條有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益，不應(yīng)判定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（3）劉琦沒有偷逃增值稅的主觀故意。在案例2-6中，劉琦及其公司主觀上不存在騙抵國家增值稅稅款的目的，實(shí)質(zhì)上也未造成少繳增值稅的結(jié)果，不符合虛開增值稅發(fā)票罪主觀方面的認(rèn)定要求。劉琦及其公司與江浦公司“合作”的目的，是通過偷逃消費(fèi)稅牟取非法利益。
筆者的觀點(diǎn)與檢察院及法院觀點(diǎn)一致，認(rèn)為這不屬于“變名虛開”，屬于“無貨虛開”。判斷是“變名虛開”還是“無貨虛開”，不僅要看合同等形式，更要看案件中行為人的目的和行為的實(shí)質(zhì)。從實(shí)質(zhì)上判斷，鑫鑫公司、鉑錦公司與江浦公司之間，鑫鑫公司與有暉公司之間均無貨物購銷關(guān)系，應(yīng)屬于“無貨虛開”。
（五）發(fā)票“有貨虛開”
虛開增值稅專用發(fā)票包括兩種情形：有貨物交易的虛開（“有貨虛開”）和無貨物交易的虛開（“無貨虛開”）。
有人認(rèn)為，增值稅專用發(fā)票“有貨虛開”，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，這顯然是對稅法的誤讀。
《最高人民法院關(guān)于適用〈全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號(hào)）規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票。
（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；
（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；
（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。
后兩種情況就屬于“有貨虛開”，顯然也屬于虛開增值稅專用發(fā)票。“有貨虛開”的構(gòu)成要件有以下兩點(diǎn)：
（1）納稅人在主觀上具有虛開的故意，即納稅人在主觀上具有對外虛開增值稅專用發(fā)票以使其他納稅人抵扣其增值稅銷項(xiàng)稅額的心理狀態(tài)，或者納稅人在主觀上具有取得虛開的增值稅專用發(fā)票用以抵扣自己的增值稅銷項(xiàng)稅額的心理狀態(tài)，或者納稅人在主觀上具有為他人介紹虛開的增值稅專用發(fā)票的心理狀態(tài)。
（2）納稅人在客觀上具有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開與實(shí)際經(jīng)營情況不符的增值稅專用發(fā)票的行為，包括開票方與銷售方不一致、受票方與購買方不一致、發(fā)票所載貨物數(shù)量與實(shí)際交易貨物數(shù)量不一致、發(fā)票所載貨物金額與實(shí)際資金流不一致等。
“有貨虛開”一直是稅務(wù)部門管理的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。我認(rèn)為，只要是有實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)的虛開都屬于“有貨虛開”，有下列兩種情況。
1．有第三方的“有貨虛開”
這種“有貨虛開”也叫作“票貨分離”，受票企業(yè)與開票企業(yè)沒有發(fā)生實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)。
第一種情形：受票企業(yè)與開票企業(yè)虛構(gòu)合同及匯款、提貨、出票過程，但受票企業(yè)、開票企業(yè)之間沒有真實(shí)的貨物交易，真實(shí)的貨物交易是發(fā)生在開票企業(yè)與貨物真實(shí)購貨方之間的。貨物由不需要發(fā)票的真實(shí)購貨方提走，真實(shí)銷售貨物的開票企業(yè)向未真實(shí)購貨的受票企業(yè)開具發(fā)票，受票企業(yè)用通過此行為獲得的增值稅專用發(fā)票抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。
該情形的典型特點(diǎn)為：一般有中介人牽線（也可以沒有中介人），由需要發(fā)票但沒有實(shí)際購進(jìn)貨物的受票企業(yè)拿走發(fā)票，貨物被實(shí)際用貨而不需要發(fā)票的購貨企業(yè)提走，中介人則從中收取一定的手續(xù)費(fèi)。
案例2-7
A企業(yè)銷售貨物給B企業(yè)，B企業(yè)不需要發(fā)票，C企業(yè)不需要貨物而需要增值稅專用發(fā)票。經(jīng)中介人D介紹，由A企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票給C企業(yè)。A企業(yè)、C企業(yè)、中介人D均屬于“有貨虛開”。
第二種情形：受票企業(yè)與開票企業(yè)虛構(gòu)合同及匯款、提貨、出票過程，但受票企業(yè)、開票企業(yè)之間沒有真實(shí)的貨物交易，貨物由真實(shí)的銷售方銷售給受票企業(yè)。沒有真實(shí)銷售貨物的開票企業(yè)向受票企業(yè)開具發(fā)票，受票企業(yè)用通過此行為獲得的增值稅專用發(fā)票抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。
該情形的典型特點(diǎn)為：一般有中介人牽線（也可以沒有中介人），實(shí)際銷售貨物的銷售方不開具發(fā)票，沒有真實(shí)銷售貨物的開票企業(yè)代為開具發(fā)票，實(shí)際購貨的受票企業(yè)取得的是第三方開具的發(fā)票，中介人則從中收取一定的手續(xù)費(fèi)。
案例2-8
A企業(yè)銷售貨物給B企業(yè)，A企業(yè)不想開具發(fā)票，經(jīng)中介人D介紹，由C企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票給B企業(yè)。A企業(yè)、C企業(yè)、中介人D均屬于“有貨虛開”。B企業(yè)取得第三方C企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。B企業(yè)接受第三方開具的增值稅專用發(fā)票，可能是善意的也可能是惡意的，要視情況而定。
案例2-9
B企業(yè)購進(jìn)一批貨物而未能取得增值稅專用發(fā)票，經(jīng)中介人D介紹，取得了由C企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票。B企業(yè)、C企業(yè)、中介人D均屬于“有貨虛開”。B企業(yè)取得第三方C企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這種情況下，B企業(yè)接受第三方開具的增值稅專用發(fā)票是惡意的。
2．沒有第三方的“有貨虛開”
沒有第三方的“有貨虛開”，受票企業(yè)與開票企業(yè)發(fā)生了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)。
該情況的典型特點(diǎn)為：受票企業(yè)與開票企業(yè)有真實(shí)的貨物交易，但是開具了數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票。
案例2-10
A企業(yè)銷售貨物給B企業(yè)，貨款為10萬元。B企業(yè)想多抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，要求A企業(yè)開具30萬元的增值稅專用發(fā)票，A企業(yè)應(yīng)B企業(yè)要求開具了一份30萬元的增值稅專用發(fā)票。A企業(yè)和B企業(yè)簽訂了虛假的經(jīng)濟(jì)合同，B企業(yè)向A企業(yè)支付貨款30萬元后，A企業(yè)扣除貨款10萬元以及多開金額相應(yīng)比例開票手續(xù)費(fèi)后將剩余款項(xiàng)返還B企業(yè)，該部分回流資金屬于虛假的貨款。A企業(yè)、B企業(yè)雖然有真實(shí)的貨物交易，但是開具了金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票。A企業(yè)、B企業(yè)均屬于“有貨虛開”，B企業(yè)取得的虛開的增值稅專用發(fā)票不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
有部分納稅人和稅務(wù)人員認(rèn)為，A企業(yè)與B企業(yè)之間的資金回流實(shí)際上是B企業(yè)虛增的成本費(fèi)用。因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票票面金額與B企業(yè)向A企業(yè)支付的資金一致，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，所以應(yīng)只是對B企業(yè)以偷稅定性，追繳其虛增成本費(fèi)用而導(dǎo)致少繳的企業(yè)所得稅稅款。這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。A企業(yè)與B企業(yè)之間的資金回流屬于虛假的貨款，票面金額與真實(shí)的貨款不符，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。
還有部分納稅人和稅務(wù)人員存在如下誤區(qū)：企業(yè)開票價(jià)格顯著高于市場價(jià)格的購銷交易是判斷企業(yè)虛開金額不實(shí)的發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)之一。這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。比如，某貨物市場價(jià)格為10萬元，但在某業(yè)務(wù)員的違規(guī)操作下，雙方按照30萬元簽訂購銷合同，A企業(yè)向B企業(yè)開具了一份30萬元的增值稅專用發(fā)票。B企業(yè)向A企業(yè)支付貨款30萬元后，A企業(yè)與B企業(yè)之間沒有資金回流，A企業(yè)僅在賬外向該業(yè)務(wù)員支付了回扣2萬元，B企業(yè)支付給A企業(yè)的30萬元貨款均由A企業(yè)實(shí)際擁有和控制，是真實(shí)的資金流，不是虛假的貨款。在這種情況下，A企業(yè)和B企業(yè)就該貨物交易開具的發(fā)票金額和真實(shí)資金流保持一致，雖然企業(yè)的開票價(jià)格顯著高于市場價(jià)格，但也不屬于開票金額不實(shí)，A企業(yè)與B企業(yè)不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
下面再來看兩個(gè)不同情形的“有貨虛開”構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的法院判例。
案例2-11
武漢某新技術(shù)有限公司、黃某偉虛開增值稅專用發(fā)票一審刑事判決書如下：
湖北省武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)人民法院刑事判決書
〔2016〕鄂0192刑初×××號(hào)
公訴機(jī)關(guān)武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)人民檢察院。
被告單位武漢某新技術(shù)有限公司，組織機(jī)構(gòu)代碼68543031×，單位地址武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)華工科技園創(chuàng)新企業(yè)基地×號(hào)樓×單元。
法定代表人張某芳。
訴訟代表人黃銘義，男，1957年9月10日出生，系武漢某新技術(shù)有限公司監(jiān)事。
被告人黃某偉，男，1982年12月15日出生于河南省鄭州市，漢族，大學(xué)文化，系武漢某新技術(shù)有限公司實(shí)際負(fù)責(zé)人，租住武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)。2015年10 月20日因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票由武漢市公安局決定被取保候?qū)彛?016年11月4日由武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)人民檢察院決定繼續(xù)被取保候?qū)彙?/p>
辯護(hù)人胡娟、邱婷婷，北京盈科（武漢）律師事務(wù)所律師。
被告單位武漢某新技術(shù)有限公司、被告人黃某被控虛開增值稅專用發(fā)票一案，武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)人民檢察院于2016年12月8日以武東湖檢公訴刑訴〔2016〕×××號(hào)起訴書向本院提起公訴。本院于同日立案，并依法適用簡易程序，實(shí)行獨(dú)任審判，于2016年12月21日公開開庭進(jìn)行了審理。武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)人民檢察院指派檢察員何仁超出庭支持公訴，被告單位武漢某新技術(shù)有限公司的訴訟代表人、被告人黃某偉及其辯護(hù)人胡娟均到庭參加訴訟。現(xiàn)已審理終結(jié)。
經(jīng)審理查明：被告單位武漢某新技術(shù)有限公司于2009年3月27日注冊成立，公司類型為有限責(zé)任公司，公司法定代表人張某芳，被告人黃某偉系該公司負(fù)責(zé)人。
2013年2月19日，被告單位武漢某新技術(shù)有限公司與個(gè)體戶“趙勇”簽訂采購供應(yīng)合同，從“趙勇”處購進(jìn)一批價(jià)值20萬元的橡塑保溫板。因“趙勇”無法開具增值稅專用發(fā)票，被告人黃某偉作為該公司的實(shí)際負(fù)責(zé)人，多次催促“趙勇”為其公司開具增值稅專用發(fā)票。2013年6月18日，“趙勇”通過快遞形式，將銷貨單位為淮安市洪澤港豐商貿(mào)有限公司的兩張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票（票號(hào)分別為00024421、00024422）郵寄至被告單位武漢某新技術(shù)有限公司，價(jià)稅合計(jì)人民幣233 100元，其中稅額合計(jì)人民幣33 869﹒24元。嗣后，被告單位武漢某新技術(shù)有限公司將上述增值稅專用發(fā)票在稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣了稅款33 869﹒24元。
2014年2月，稅務(wù)機(jī)關(guān)從武漢某新技術(shù)有限公司追回了抵扣的稅款人民幣33 869﹒24元，并處罰款人民幣33 869﹒24元。
2015年9月25日，公安機(jī)關(guān)將被告人黃某偉抓獲歸案。
經(jīng)本院委托調(diào)查，被告人黃某偉住所地社區(qū)矯正機(jī)構(gòu)武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)佛祖嶺街綜合治理辦公室愿意對其進(jìn)行非監(jiān)禁刑期間的社區(qū)矯正監(jiān)管。
上述事實(shí)，被告單位武漢某新技術(shù)有限公司及被告人黃某偉在開庭審理過程中亦無異議，并有經(jīng)查證屬實(shí)的抓獲破案經(jīng)過、受案登記表、立案決定書、傳喚證、案件移送書及情況說明等書證，企業(yè)營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記證及企業(yè)變更通知書，采購供應(yīng)協(xié)議、個(gè)人賬戶往來明細(xì)、記賬憑證及河北神州保溫建材集團(tuán)有限公司提供的應(yīng)收款明細(xì)表及情況說明，增值稅納稅申報(bào)表、記賬憑證、增值稅專用發(fā)票，增值稅抵扣憑證協(xié)查函、案件協(xié)查基本情況表、已證實(shí)虛開通知單、協(xié)查處理單、增值稅抵扣憑證原始信息清單，20145003號(hào)調(diào)查報(bào)告、稽五國稅處〔2014〕22號(hào)稅務(wù)處理決定書、稽五國稅罰〔2014〕15號(hào)稅務(wù)行政處罰決定書、稅收繳款憑證、國家稅務(wù)局詢問筆錄及武國稅移〔2014〕5003號(hào)案件移送意見書等書證，湖北省適用非監(jiān)禁刑審前社會(huì)調(diào)查材料，被告人黃某偉的身份材料等證據(jù)證實(shí)，足以認(rèn)定。
辯護(hù)人提出的被告人黃某偉有坦白情節(jié)的辯護(hù)意見，經(jīng)查，公安機(jī)關(guān)接稅務(wù)機(jī)關(guān)移送的案件材料后已掌握了被告人黃某偉的犯罪線索，后將被告人黃某偉抓獲歸案。被告人黃某偉到案的行為不符合坦白的法律規(guī)定，該辯護(hù)意見與本院查證的事實(shí)不符，與法律規(guī)定相悖，本院不予采納。
本院認(rèn)為，被告單位武漢某新技術(shù)有限公司違反國家稅收征管法規(guī)，在進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)的情況下，讓他人為其公司代開虛開增值稅專用發(fā)票，致使國家稅款被騙取人民幣33 869﹒24元，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人黃某偉作為該公司直接負(fù)責(zé)人，其行為亦構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。公訴機(jī)關(guān)指控的犯罪事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)、充分，罪名準(zhǔn)確，本院予以確認(rèn)。根據(jù)本案的犯罪事實(shí)、情節(jié)和被告單位、被告人黃某偉的認(rèn)罪態(tài)度，結(jié)合公訴機(jī)關(guān)當(dāng)庭發(fā)表的可適用緩刑的量刑建議，對被告人黃某偉適用緩刑沒有再犯罪的危險(xiǎn)，且對其所居住社區(qū)亦無重大不良影響，依法可予宣告緩刑。辯護(hù)人提出的被告人黃某偉系初犯，歸案后認(rèn)罪態(tài)度較好，請求對其從輕處罰并宣告緩刑的辯護(hù)意見，本院予以采納。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第二款，第七十二條第一款，第七十三條第二款、第三款的規(guī)定，判決如下：
一、被告單位武漢某新技術(shù)有限公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣三萬元（已繳納）。
二、被告人黃某偉犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十個(gè)月，緩刑一年。
（緩刑考驗(yàn)期限從判決確定之日起計(jì)算。）
如不服本判決，可在接到判決書的第二日起十日內(nèi)，通過本院或者直接向湖北省武漢市中級人民法院提出上訴。書面上訴的，應(yīng)當(dāng)提交上訴狀正本一份，副本二份。
審判員 ×××
二〇一六年十二月二十一日
書記員×××
案例2-11中，武漢某新技術(shù)有限公司（購貨方）與個(gè)體戶“趙勇”（銷售方）簽訂采購供應(yīng)合同，從“趙勇”處購進(jìn)一批價(jià)值20萬元的橡塑保溫板。淮安市洪澤港豐商貿(mào)有限公司（開票方）向武漢某新技術(shù)有限公司開具增值稅專用發(fā)票。
武漢某新技術(shù)有限公司在進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)的情況下，讓他人為其公司代開虛開增值稅專用發(fā)票，致使國家稅款被騙取人民幣33 869﹒24元，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人黃某偉作為該公司直接負(fù)責(zé)人，其行為亦構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
淮安市洪澤港豐商貿(mào)有限公司代“趙勇”向武漢某新技術(shù)有限公司開具增值稅專用發(fā)票，已構(gòu)成“為他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”的行為。
“趙勇”在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)取得銷售收入時(shí)，不是依法向經(jīng)營地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票，而是讓淮安市洪澤港豐商貿(mào)有限公司代其向購貨方開具增值稅專用發(fā)票，已構(gòu)成“讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”的行為。
案例2-12
常某某、高某、王某某虛開增值稅專用發(fā)票案一審刑事判決書如下：
山西省長治市城區(qū)人民法院刑事判決書
〔2015〕城刑初字第×××號(hào)
公訴機(jī)關(guān)山西省長治市城區(qū)人民檢察院。
被告人常某某，男，1949年12月2日出生，漢族，初中文化，長治市某有限公司法定代表人。2015年1月13日因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被長治市公安局取保候?qū)彙?015年5月28日被本院取保候?qū)彙?/p>
辯護(hù)人郭斌，山西維尼律師事務(wù)所律師。
被告人高某，男，1953年5月6日出生，漢族，高中文化。2015年1月13日因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被長治市公安局取保候?qū)彙?015年5月28日被本院取保候?qū)彙?/p>
辯護(hù)人王濤、李榮，山西維尼律師事務(wù)所律師。
被告人王某某，女，1962年4月24日出生，漢族，初中文化，長治市某有限公司會(huì)計(jì)。2015年1月13日因涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪被長治市公安局取保候?qū)彙?015年5月28日被本院決定取保候?qū)彙?/p>
辯護(hù)人秦玉，山西維尼律師事務(wù)所律師。
山西省長治市城區(qū)人民檢察院以城檢公訴刑訴〔2015〕×××號(hào)起訴書指控被告人常某某、高某、王某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，于2015年5月28日向本院提起公訴。本院依法組成合議庭，公開開庭審理了本案。山西省長治市城區(qū)人民檢察院檢察員席夢，被告人常某某及其辯護(hù)人郭斌，被告人高某及其辯護(hù)人李榮、王濤，被告人王某某及其辯護(hù)人秦玉到庭參加了訴訟。現(xiàn)已審理終結(jié)。
經(jīng)審理查明：2009年12月24日至2010年11月23日期間，長治市某有限公司購進(jìn)了一批原材料而沒有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，該公司的法定代表人即被告人常某某通過被告人高某從河北邯鄲某物資有限公司為長治市某有限公司虛開增值稅專用發(fā)票18張，票面金額共計(jì)1 629 314﹒35元，稅額共計(jì)276 983﹒3元，后長治市某有限公司的會(huì)計(jì)被告人王某某將18張?zhí)撻_的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣并入賬。案發(fā)后，長治市某有限公司已補(bǔ)繳稅款及滯納金共計(jì)505 738﹒55元。
上述事實(shí)，三被告人在開庭審理過程中亦無異議，且有增值稅專用發(fā)票、虛假過磅單、入庫單、支付憑證等書證復(fù)印件；長治市某有限公司、河北邯鄲某物資有限公司主體材料、長治市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定書、該局稅務(wù)稽查執(zhí)行報(bào)告、電子繳稅付款憑證、證人魏某某等的證言；辨認(rèn)筆錄等證據(jù)證實(shí)，足以認(rèn)定。
本院認(rèn)為，被告人常某某、高某、王某某虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額較大，三被告人的行為均構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。公訴機(jī)關(guān)指控罪名成立，本院支持。虛開增值稅專用發(fā)票中的虛開，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開的行為之一，故三被告人辯護(hù)人關(guān)于三被告人的行為構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪的辯護(hù)意見無事實(shí)、法律依據(jù)，本院不予采納。三被告人當(dāng)庭自愿認(rèn)罪，且已補(bǔ)繳稅款及滯納金，依法可酌情從輕處罰。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第二十五條、第七十二條、第七十三條、第五十二條、第五十三條之規(guī)定，判決如下：
被告人常某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣50 000元。
（緩刑考驗(yàn)期從判決確定之日起計(jì)算。罰金自判決生效后第二日起三個(gè)月內(nèi)繳納。）
被告人高某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金人民幣50 000元。
（緩刑考驗(yàn)期從判決確定之日起計(jì)算。罰金自判決生效后第二日起三個(gè)月內(nèi)繳納。）
被告人王某某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年，并處罰金人民幣50 000元。
（緩刑考驗(yàn)期從判決確定之日起計(jì)算。罰金自判決生效后第二日起三個(gè)月內(nèi)繳納。）
如不服本判決，可在接到判決書的第二日起十日內(nèi)，通過本院或者直接向山西省長治市中級人民法院提出上訴，書面上訴的，應(yīng)當(dāng)提交上訴狀正本一份，副本三份。
審 判 長 ×××
人民陪審員 ×××
人民陪審員×××
案例2-12中，長治市某有限公司（購貨方）購進(jìn)了一批原材料而沒有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，該公司的法定代表人即被告人常某某通過被告人高某（中介人）從河北邯鄲某物資有限公司（不是真實(shí)的銷售方）為長治市某有限公司虛開增值稅專用發(fā)票18張，票面金額共計(jì)1 629 314﹒35元，稅額共計(jì)276 983﹒3元，后長治市某有限公司的會(huì)計(jì)被告人王某某將18張?zhí)撻_的增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣并入賬。
長治市某有限公司（購貨方）法定代表人即被告人常某某與會(huì)計(jì)即被告人王某某，讓他人為其公司代開虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
被告人高某（中介人）介紹他人開具增值稅專用發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
（六）不以騙稅為目的的虛開增值稅專用發(fā)票
不以騙稅為目的的虛開增值稅專用發(fā)票，主要存在以下幾種情形：（1）編造虛假業(yè)績；（2）滿足融資需求；（3）完成銷售額指標(biāo)；（4）顯示公司實(shí)力；（5）騙取政府補(bǔ)貼；（6）其他不以騙稅為目的的情形。
不以騙稅為目的的虛開增值稅專用發(fā)票，顯然屬于具有一般行政違反性的稅收違法行為，因而行為人應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的稅收行政處罰責(zé)任，即稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條之規(guī)定對行為人作出處罰。
不以騙稅為目的的虛開增值稅專用發(fā)票，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？當(dāng)前，無論是法學(xué)理論界還是司法實(shí)務(wù)界，對該“虛開”行為是否要求有特定目的，存在肯定說與否定說之爭。這造成了理論上的混亂，更給司法機(jī)關(guān)在處理這類案件時(shí)帶來了錯(cuò)判的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)踐中也出現(xiàn)了處理結(jié)果迥異的類似案件情況。
案例2-13
以顯示公司實(shí)力為目的，不是以抵扣稅款為目的，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。以下是〔2017〕閱刑終字第391號(hào)判例的部分內(nèi)容：
上訴單位松苑公司和上訴人陳松柏、施維昌向他人購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購進(jìn)設(shè)備價(jià)值，顯示公司實(shí)力，以達(dá)到在與他人合作談判中處于有利地位的目的。根據(jù)國家稅法的規(guī)定[2]，注明為固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票不能抵扣稅款，且陳松柏也沒有要抵扣聯(lián)，國家稅款不會(huì)因其行為而受損失，松苑公司、陳松柏、施維昌的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，因此不構(gòu)成犯罪。各被告人及其辯護(hù)人的有關(guān)辯護(hù)理由，予以采納。原審以虛開增值稅專用發(fā)票罪對松苑公司、陳松柏、施維昌定罪處刑不當(dāng)，應(yīng)予撤銷。原審認(rèn)定上訴人林建基出售偽造的增值稅專用發(fā)票的事實(shí)清楚，但定罪不當(dāng)。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第（二）項(xiàng)及《中華人民共和國刑法》第二百零六條第一款、第六十四條之規(guī)定，于2002年5月31日判決如下：
1．撤銷泉州市中級人民法院〔2000〕泉刑初字第196號(hào)刑事判決；
2．上訴人林建基犯出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年，并處罰金人民幣五萬元；
3．上訴單位泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司、上訴人陳松柏和施維昌無罪。
案例2-14
為銷售超產(chǎn)煤炭之目的，無逃騙稅故意，未造成國家稅款流失，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。以下是〔2016〕川15刑終113號(hào)判例的部分內(nèi)容：
本院[3]認(rèn)為，1995年的《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）對包括虛開增值稅專用發(fā)票罪等危害國家稅收犯罪予以了詳細(xì)規(guī)定。全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)的立法宗旨在該《決定》前言部分得以充分體現(xiàn)，即“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國家稅收”。該《決定》的條文內(nèi)容，1997年修訂后的《中華人民共和國刑法》第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中予以了全部繼承。其中，虛開增值稅專用發(fā)票罪，分別體現(xiàn)在《決定》第一條和《刑法》第二百零五條的規(guī)定之中。
嚴(yán)重的社會(huì)危害性是任何犯罪都具有的本質(zhì)特征。一行為如果沒有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，則不屬于犯罪的范疇。虛開增值稅專用發(fā)票罪也不例外，必然具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性。其社會(huì)危害性的體現(xiàn)，司法理論和實(shí)踐普遍認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，即行為人既侵犯了國家增值稅專用發(fā)票監(jiān)督管理制度，又破壞了國家稅收征管，造成了國家稅款的大量流失。無論是之前的全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)立法決定，還是之后的《刑法》規(guī)定，從立法宗旨和立法體系可以判斷，國家刑事法律無不是從保障國家稅收不流失這一根本目的出發(fā)而規(guī)定一系列危害國家稅收犯罪的。如果不嚴(yán)厲懲治這些犯罪行為，則必然或可能造成國家稅收流失，危害國家稅收征管。如果根本沒有造成國家稅收流失的可能，則不在危害稅收征管犯罪的評價(jià)范圍內(nèi)。
就本案而言，原審被告人李某甲、李某乙在協(xié)助何某甲辦理板廠溝煤礦掃尾工作期間，何某甲基于解決其所控制的椰雅煤業(yè)公司超能生產(chǎn)的煤炭對外銷售的實(shí)際問題，伙同羅某某及二原審被告人虛增了白廟鄉(xiāng)板廠溝煤礦向豐源集團(tuán)銷售煤炭這一交易環(huán)節(jié)的銷售金額，利用了白廟鄉(xiāng)板廠溝煤礦實(shí)際停產(chǎn)但具有煤炭生產(chǎn)指標(biāo)的有利條件。在此期間，板廠溝煤礦開具煤炭過關(guān)票和相應(yīng)38份增值稅專用發(fā)票，將椰雅煤業(yè)公司超能生產(chǎn)的煤炭對外銷售。上列開具增值稅專用發(fā)票的行為雖與實(shí)際交易行為不符，但行為人主觀上沒有偷逃國家稅款目的，而是為了促成超產(chǎn)煤炭的外銷，根據(jù)銷售煤炭數(shù)量如實(shí)向國家上繳了增值稅和相關(guān)稅費(fèi)，即使在下一銷售環(huán)節(jié)將增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，客觀上也不會(huì)造成國家稅款的流失。因此，原審被告人李某甲、李某乙等人主觀上沒有偷逃國家稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款流失，不具有危害國家稅收征管的嚴(yán)重社會(huì)危害性，不應(yīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
抗訴機(jī)關(guān)提出，原審被告人李某甲、李某乙實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，其主觀上是否具有偷、騙稅的目的，以及客觀上是否會(huì)造成國家稅收的流失，并非本罪的構(gòu)成要件。本院認(rèn)為，如果不從立法宗旨和立法體系認(rèn)識(shí)到保障國家稅款不流失的立法目的，也不從社會(huì)危害性方面認(rèn)識(shí)到客觀上不會(huì)也沒有造成國家稅款流失的行為不具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，而僅憑形式上有虛開行為就一律以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究刑事責(zé)任，明顯違背了主客觀相一致的基本定罪要求，屬于客觀歸罪。如果簡單地按照抗訴意見認(rèn)定二原審被告人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，則勢必對其施以嚴(yán)重的刑罰，這也與情理不合，因?yàn)楸景覆⑽丛斐蓢叶惪顡p失的嚴(yán)重危害后果。對上列抗訴意見，本院不予支持。原審被告人李某甲及其辯護(hù)人、李某乙請求駁回抗訴、維持原判的意見，本院予以采納。
綜上，原審被告人李某甲、李某乙不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百二十五條第一款第（一）項(xiàng)之規(guī)定，裁定如下：
駁回抗訴，維持原判。
本裁定為終審裁定。
案例2-15
用票單位無申報(bào)抵扣稅款資格，主觀上沒有騙取國家增值稅稅款的故意，不構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。以下是浙江省高級人民法院蘆才興涉嫌虛開用于抵扣稅款案的部分內(nèi)容：
二審法院認(rèn)為，本案中所有用票單位都是運(yùn)輸企業(yè)[4]，均不是增值稅一般納稅人，無申報(bào)抵扣稅款資格。因此，蘆才興讓他人為自己或者為他人開具的虛假發(fā)票均無法被用于抵扣稅款，被告人蘆才興在主觀上沒有騙取國家增值稅稅款的故意，僅持有沖減營業(yè)額從而有偷逃稅款的故意，其行為符合偷稅的構(gòu)成要件，不符合虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪的構(gòu)成要件。
案例2-16
為完成銷售額之目的，擾亂了國家對增值稅專用發(fā)票的管理秩序，其行為已經(jīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。以下是〔2016〕遼01刑終718號(hào)判例的部分內(nèi)容：
原審判決認(rèn)定：2008年11月至2012年間，被告人房某擔(dān)任沈陽凱利通公司（以下簡稱凱利通公司）法定代表人期間，為完成該公司處于一般納稅人輔導(dǎo)期每年完成年銷售額180萬元人民幣的指標(biāo)，經(jīng)與凱利通公司代賬會(huì)計(jì)張某某（另案處理）預(yù)謀，利用張某某同時(shí)在沈陽阿布朗機(jī)電有限公司（以下簡稱阿布朗公司）、沈陽自動(dòng)化系統(tǒng)工程有限公司（以下簡稱自動(dòng)化公司）代賬會(huì)計(jì)之便，先后兩次在明知無真實(shí)交易的情況下，凱利通公司、阿布朗公司、自動(dòng)化公司之間循環(huán)開具遼寧省增值稅專用發(fā)票共計(jì)106組，增值稅數(shù)額共計(jì)人民幣434 434﹒05元，并分別向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。經(jīng)鑒定，阿布朗公司共虛開遼寧省增值稅專用發(fā)票13組，價(jià)稅合計(jì)人民幣1 185 654﹒83元，增值稅稅額人民幣172 274﹒63元，已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額人民幣133 087﹒6元；凱利通公司共虛開遼寧省增值稅專用發(fā)票84組，價(jià)稅合計(jì)人民幣911 771﹒86元，增值稅稅額人民幣132 479﹒75元，已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額人民幣132 443﹒75元；自動(dòng)化公司共虛開遼寧省增值稅專用發(fā)票9組，價(jià)稅合計(jì)人民幣892 501﹒23元，增值稅稅額人民幣129 679﹒69元，已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額人民幣129 679﹒69元。
2014年3月31日，公安機(jī)關(guān)將被告人房某抓獲。
上述事實(shí)有原公訴機(jī)關(guān)提交，并經(jīng)一審?fù)徺|(zhì)證、認(rèn)證的證人孫某某、穆某某、王某、何某、張某某的證言，司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告及補(bǔ)充說明、稅務(wù)行政處罰決定書、完稅憑證、阿布朗公司會(huì)計(jì)憑證、沈陽市和平區(qū)國稅局證明，在逃人員登記信息表、電話查詢記錄、人口基本信息表、企業(yè)法人工商登記查詢卡、案件來源、抓捕經(jīng)過，證人張某某的刑事判決書，被告人房某的供述及辯解等證據(jù)證實(shí)，足以認(rèn)定。
原審法院認(rèn)為，被告人房某違反法律規(guī)定，伙同他人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額較大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人系初犯，能如實(shí)供述犯罪事實(shí)，并主動(dòng)補(bǔ)繳稅款、罰款，悔罪態(tài)度較好，未造成國家稅款損失，其虛開增值稅專用發(fā)票犯罪較輕，可予免除刑事處罰。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條、第二十五條、第三十七條、第六十一條之規(guī)定，認(rèn)定被告人房某犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，免予刑事處罰。
上訴人房某的上訴理由是：其開具增值稅專用發(fā)票是為了完成銷售額，主觀上沒有偷逃稅款的故意，客觀上也未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
經(jīng)審理查明，上訴人房某虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪事實(shí)、證據(jù)與原審判決認(rèn)定相同，本院審理過程中未發(fā)生變化，本院依法均予確認(rèn)。同時(shí)，上訴人房某在本院審理中未提出新的證據(jù)。
本院認(rèn)為，上訴人房某違反法律規(guī)定，伙同他人虛開增值稅專用發(fā)票，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。上訴人房某到案后能如實(shí)供述犯罪事實(shí)，悔罪態(tài)度較好，可從輕處罰。關(guān)于上訴人房某所提，其開具增值稅專用發(fā)票是為了完成年銷售額，主觀上沒有偷逃稅款的故意，客觀上也未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的上訴理由。經(jīng)查，沈陽市和平區(qū)國稅局證明、司法會(huì)計(jì)鑒定報(bào)告及補(bǔ)充說明等證據(jù)，證明上訴人房某伙同張某某多次虛開增值稅專用發(fā)票達(dá)106組，累計(jì)稅款達(dá)人民幣434 434﹒05元，并多次向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，擾亂了國家對增值稅專用發(fā)票的管理秩序，其行為已經(jīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，故對該上訴理由本院不予采納。原判定罪準(zhǔn)確，量刑適當(dāng)，審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百二十五條第一款第（一）項(xiàng)之規(guī)定，裁定如下：
駁回上訴，維持原判。
本裁定為終審裁定。
參考《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》[5]一文觀點(diǎn)：“本罪的‘虛開’與日常生活中的‘虛開’不同，必須從實(shí)質(zhì)意義上對其進(jìn)行解讀，必須要有通過虛開騙取國家稅款的目的。”
在此問題上，最高人民法院的態(tài)度一貫明確。2001年最高人民法院答復(fù)福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案中，該案被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實(shí)力以達(dá)到在與外商談判中處于有利地位的目的而虛開增值稅發(fā)票。據(jù)此，最高人民法院答復(fù)認(rèn)為，該公司的行為不構(gòu)成犯罪。
我們下面來看一起最高院指導(dǎo)案例。
案例2-17
一、典型意義
我國改革開放后的一段時(shí)期，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)制度不夠完善，一些企業(yè)特別是民營企業(yè)發(fā)展有一些不規(guī)范行為。習(xí)近平總書記在2018年11月1日民營企業(yè)座談會(huì)上強(qiáng)調(diào)，對一些民營企業(yè)歷史上曾經(jīng)有過的一些不規(guī)范行為，要以發(fā)展的眼光看問題，按照罪刑法定、疑罪從無的原則處理，讓企業(yè)家卸下思想包袱，輕裝前進(jìn)。《中共中央國務(wù)院關(guān)于完善產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度依法保護(hù)產(chǎn)權(quán)的意見》（以下簡稱《產(chǎn)權(quán)意見》）亦明確要求：“嚴(yán)格遵循法不溯及既往、罪刑法定、在新舊法之間從舊兼從輕等原則，以發(fā)展眼光客觀看待和依法妥善處理改革開放以來各類企業(yè)特別是民營企業(yè)經(jīng)營過程中存在的不規(guī)范問題。”本案張某強(qiáng)借用其他企業(yè)名義為自己企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時(shí)的稅收法律規(guī)定，但張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會(huì)危害性。一審法院在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任，并報(bào)最高人民法院核準(zhǔn)。雖然對于本案判決結(jié)果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認(rèn)為，本案不應(yīng)定罪處罰，故未核準(zhǔn)一審判決，并撤銷一審判決，將本案發(fā)回重審。最終，本案一審法院宣告張某強(qiáng)無罪，切實(shí)保護(hù)了民營企業(yè)家的合法權(quán)益，將習(xí)近平總書記的指示和《產(chǎn)權(quán)意見》關(guān)于“以發(fā)展眼光客觀看待和依法妥善處理改革開放以來各類企業(yè)特別是民營企業(yè)經(jīng)營過程中存在的不規(guī)范問題”的要求落到實(shí)處。本典型案例對于指導(dǎo)全國法院在司法審判中按照罪刑法定、疑罪從無原則，以發(fā)展的眼光看待民營企業(yè)發(fā)展中的不規(guī)范問題，具有重要的指導(dǎo)意義。
二、基本案情
2004年，被告人張某強(qiáng)與他人合伙成立個(gè)體企業(yè)某龍骨廠，張某強(qiáng)負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強(qiáng)遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006—2007年間，張某強(qiáng)先后與6家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述6家公司開具增值稅專用發(fā)票共計(jì)53張，價(jià)稅合計(jì)4 457 701﹒36元，稅額647 700﹒18元。基于以上事實(shí)，某州市人民檢察院指控被告人張某強(qiáng)犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。
三、裁判結(jié)果
某州市人民法院一審認(rèn)定被告人張某強(qiáng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強(qiáng)有期徒刑3年，緩刑5年，并處罰金人民幣5萬元。張某強(qiáng)在法定期限內(nèi)沒有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級報(bào)請最高人民法院核準(zhǔn)。
最高人民法院經(jīng)復(fù)核認(rèn)為，被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認(rèn)定張某強(qiáng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯(cuò)誤。據(jù)此，最高人民法院裁定：不核準(zhǔn)并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)某州市人民法院重審后，依法宣告張某強(qiáng)無罪。
案例索引：中華人民共和國最高人民法院〔2016〕最高法刑核51732773號(hào)刑事裁定書．
盡管如此，我們?nèi)詰?yīng)重視這種不以騙取國家稅款為目的的發(fā)票虛開問題，雖不以騙取國家稅款為主要目的，但含有其他利益，也必然存在直接或者間接的危害性，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)引起重視，進(jìn)行整治和打擊。
注釋
[1]本案例僅摘取了判決書的部分內(nèi)容，可能存在前后文內(nèi)容銜接不夠流暢的地方，比如后文提到的有暉公司、振海公司等在前文中并未提到。但這并不影響對主體內(nèi)容的分析。
[2]這里是指案件當(dāng)時(shí)的稅法政策。
[3]即四川省宜賓市中級人民法院。
[4]此案發(fā)生在營改增前。
[5]姚龍兵．如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”．人民法院報(bào)，2016-11-16（06）．