四、公立醫院經濟責任審計審計內容的確定

在審計實踐中，如何根據兩辦新規規定的審計內容，在具體審計項目中確定具體審計內容，是審計人員必須解決的難題。審計人員對此應該有清晰的思路，才能保證審計內容的完整，保證將重要審計內容納入審計范圍。

（一）確立以職責范圍確定審計內容的思路

兩辦新規給出了審計內容的確認原則，即“第十六條 經濟責任審計應當以領導干部任職期間公共資金、國有資產、國有資源的管理、分配和使用為基礎，以領導干部權力運行和責任落實情況為重點，充分考慮領導干部管理監督需要、履職特點和審計資源等因素，依規依法確定審計內容。”“領導干部任職期間公共資金、國有資產、國有資源的管理、分配和使用”是基礎，不是審計內容的全部，審計內容的重點是“權力運行和責任落實情況”。

很多審計人員往往將“領導干部任職期間公共資金、國有資產、國有資源的管理、分配和使用”當作審計內容的全部，這將經濟責任審計與其他財務審計的審計內容混淆了。一般財務審計能夠很容易劃定范圍，即財務報表及對應的經濟業務就是審計范圍。對單戶報表來說，總賬、明細賬及相關會計憑證，以及這些財務憑證涉及的經濟業務就是審計范圍，以這個審計范圍內的財務支出和經濟業務作為審計內容。但是，經濟責任審計，不應以財務報表、賬簿來劃定范圍，經濟責任審計應該以“權力運行和責任落實情況”劃定范圍，當然，這個范圍包括財務報表、賬簿及憑證等。“權力運行和責任落實情況”中的有些事項記錄在財務報表和賬簿中，有些事項沒有記錄。

如果不以財務報表、賬簿、憑證來劃定審計范圍，那么應該怎樣確定審計范圍呢？

應該以被審計單位和被審計人的責任或者職責來劃定審計范圍，以審計范圍內的經濟事項作為審計內容及確定重點審計內容，即：

1.應該履行哪些職責或者做哪些事；

2.實際對哪些事項履行了職責或者做了哪些事，有無應履行而未履行的職責；

3.履職情況或經濟事項的運作過程是否符合相關法律法規；

4.履職情況或者重大經濟事項是否實現預期的效益；

5.有無損失或者其他不良后果。

對于公立醫院經濟責任審計，確定審計內容還應該結合國家深化醫藥衛生體制改革的大背景，立足被審計單位的業務，確定審計內容和審計重點，進而做出以下評價：（1）貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署情況；（2）本單位重要發展規劃和政策措施的制定、執行和效果情況；（3）重大經濟事項的決策、執行和效果情況；（4）財政財務管理和經濟風險防范情況，生態文明建設項目、資金等管理使用和效益情況，以及在預算管理中執行機構編制管理規定情況；（5）在經濟活動中落實有關黨風廉政建設責任和遵守廉潔從政規定情況；（6）以往審計發現問題的整改情況；（7）其他需要審計的內容。

【案例1-6】 審計內容與經濟事項的關系

某項目組對某醫院副院長王一進行經濟責任審計，經了解，審計期間，王一主要負責新院區建設項目、藥品、耗材采購業務，項目組根據王一負責的業務，將新院區建設項目、藥品、耗材采購作為審計內容。其中，新院區建設項目資金支出金額大，訪談過程中，項目組發現醫院職工對新院區建設項目意見較多，新院區建設項目被確定為審計重點。

項目組經審計，取得與項目有關的財務信息如下。

1.該項目投資額達到30億元，預計投資額達到50億元。

2.該項目沒有在財務賬內核算，經詢問，財務負責人給出的理由是項目未經審批，且未以醫院的資金支付工程款。

3.該項目存在虛列支出情況，資金達到8 900萬元，經醫院紀檢監察部門配合追查，虛列支出的資金流入王一親屬的工程公司。

4.該項目存在超過合同規定的進度支付工程款的情況，由于施工方破產，存在資金難以收回的風險，涉及金額1 500萬元。

項目組經過訪談、審查有關會議記錄、檢查與工程項目相關的文件資料，收集有關非財務信息如下。

1.項目未經上級衛生主管部門、主管財政部門審批。

2.資金提供方為該醫院的主要供應商B公司，合同規定在新院區運營后，以新院區經營利潤償還借款本息，還款期十年。B公司提供資金的條件，一是壟斷醫院的所有藥品、耗材、設備采購，二是以醫院所有的房屋、設備作為擔保。

3.審計人員進一步審計藥品、耗材的采購，發現所有藥品、耗材的采購都由B公司直接供應，沒有通過當地政府部門的陽光采購平臺采購。

4.審計人員檢查以上經濟事項的決策過程資料，訪談有關人員，發現存在一言堂的情況，不同意見被忽略，決策過程流于形式。

綜合以上信息，項目組得到以下審計結論。

1.沒有“貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署”。

該醫院將藥品、耗材和設備的供應權全部作為融資條件授予B公司，沒有按規定在當地政府集中采購平臺集中采購，違反了國家多年三令五申要求集中采購、陽光采購的相關規定，不利于實現國家減輕人民群眾醫療支出負擔，讓群眾治得起病、吃得起藥的醫改目標。

2.重大經濟事項的決策不合規。

從決策過程來看，有些事項未經集體決策，有些事項雖有集體決策，但在集體決策過程中沒有不同意見。在項目進行過程中，審計、紀檢監察部門，都沒有提出不同意見，集體失靈。

審計人員訪談有關與會人員了解到，王一一向一言堂，所謂的開會，實質上是通知各有關部門開始某項工作，并不是征求意見，長久以來，有關與會人員都認識到這一點，“認識不到的，早晚要混不下去”。

3.存在違反廉潔從業規定的情況。

虛列支出8 900萬元的資金流入王一親屬公司，說明王一嚴重違反廉潔從業規定。

4.財務信息虛假。

建設項目有關資產、負債、支出未納入會計賬內核算，違反了會計法“各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整”相關規定，財務信息虛假。

5.形成重大經濟風險。

（1）負債建設違反了公立醫院嚴禁舉債建設相關規定，違反了“確需借入或融資租賃的，應當按照規定報批；嚴禁舉債建設”相關規定。

（2）以醫院主要資產作為擔保借款，如果到期不能償還，存在失去主要資產產權的風險。

（3）超過合同規定進度預付工程款，預付款難以收回，存在造成損失風險。

6.內部控制制度實質缺失。

醫院建設項目管理、重大決策、會計核算、大宗物資采購違規等存在的嚴重問題，經檢查，發現有些內部控制制度缺失，如融資投資相關制度，有些內部控制制度沒有得到有效執行，如“三重一大”決策相關制度。

以上案例說明，經濟責任審計應以被審計單位的經濟事項為審計標的，這些經濟事項往往涉及“公共資金、國有資產、國有資源的管理、分配和使用”，通過對這些具體經濟事項的審計，形成審計結論，結合兩辦新規規定的審計內容，評價被審計單位和被審計人各項經濟責任的履行情況。即“以領導干部任職期間公共資金、國有資產、國有資源的管理、分配和使用為基礎，以領導干部權力運行和責任落實情況為重點。”

（二）以職責范圍確定審計內容

既然審計范圍應以被審計單位和被審計人的職責范圍確定，那么，確定被審計單位和被審計人的職責范圍就是確定審計內容的關鍵。

32號文中關于審計內容的規定，強調“本企業財務收支的真實、合法和效益情況；有關內部控制制度的建立和執行情況；履行國有資產出資人經濟管理和監督職責情況。”可以看出，32號文中規定國有企業領導人員經濟責任審計，主要以財務賬套作為邊界，其他與財務收支事項相關的非財務內容作為輔助，因為有關內部控制制度基本與財務相關，所以界定審計范圍相對容易。

兩辦新規規定的審計內容為“貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署情況；本部門本單位重要發展規劃和政策措施的制定、執行和效果情況；重大經濟事項的決策、執行和效果情況；財政財務管理和經濟風險防范情況，生態文明建設項目、資金等管理使用和效益情況，以及在預算管理中執行機構編制管理規定情況；在經濟活動中落實有關黨風廉政建設責任和遵守廉潔從政規定情況；以往審計發現問題的整改情況；其他需要審計的內容。”兩辦新規規定的一些審計內容沒有一個清晰的邊界，界定審計范圍相對困難，如方針政策、決策部署等。

但是，兩辦新規定也明確了確定審計范圍的標尺，即“管轄范圍”。兩辦新規“第三條 本規定所稱經濟責任，是指領導干部在任職期間，對其管轄范圍內貫徹執行黨和國家經濟方針政策、決策部署，推動經濟和社會事業發展，管理公共資金、國有資產、國有資源，防控重大經濟風險等有關經濟活動應當履行的職責。”“第十六條 經濟責任審計應當以領導干部任職期間公共資金、國有資產、國有資源的管理、分配和使用為基礎，以領導干部權力運行和責任落實情況為重點，充分考慮領導干部管理監督需要、履職特點和審計資源等因素，依規依法確定審計內容。”

從中可以看出，兩辦新規以職責范圍或者管轄范圍，作為圈定審計范圍的標準，在此基礎上確定被審計單位或者被審計人應該的職責范圍，進而確定審計范圍和審計內容、審計重點。

審計人員可以采用以下方法確定被審計單位或者被審計人應該的職責范圍、已經履行的職責或者發生的重大經濟事項，從中確定審計人員應該關注的重大事項。

1.確定被審計單位或者被審計人應該的職責范圍。

了解被審計單位或者被審計人應該的職責范圍，通俗地講，即了解被審計單位或者被審計人應該對哪些經濟事項負責，或者說應該做哪些事情。這個范圍是審計應有的范圍，界定清楚這個范圍，才可以進一步確定被審計單位或者被審計人對應該履行的職責是否都已履行。具體如下。

（1）通過審計各年度任務書或者其他上級單位下達的考核指標等了解有關任務下達情況。

（2）審前調查，了解國家政策、行業情況、與行業相關法律法規等。

（3）閱讀述職報告、年度工作計劃、工作總結、所屬部門年度工作計劃和總結。

（4）訪談主要部門、主要管理人員。

（5）訪談委托方。

（6）檢查收文記錄，梳理上級下達的任務。

（7）根據被審計單位實際情況采取其他方法。

2.了解實際履職情況

了解實際履職情況，通俗地講，即了解被審計單位或者被審計人實際做了哪些事。被審計單位或者被審計人實際履職的情況是當然的經濟責任審計范圍。具體如下。

（1）審前調查。

（2）閱讀述職報告、年度工作計劃、工作總結、所屬部門年度工作計劃和總結、專項報告。

（3）訪談主要部門、主要管理人員。

（4）檢查發文記錄，梳理主要經濟事項情況。

（5）檢查各類會議紀要。

（6）審計財務賬面資料。

（7）根據被審計單位實際情況采取其他方法。

通過對比以上1和2的內容，審計人員應該初步評價被審計單位或者被審計人是否明顯存在應履行未履行的職責。

對于被審計單位有記錄的已履行的職責，審計內容主要為檢查相關職責是否切實得到履行，是否達成預期目標，是否遵守了相關法規制度，等等。

（三）全面完整地搜集資料

全面地界定審計范圍，關鍵是搜集到全面的、與被審計單位責任范圍、經濟事項相關的資料。

經濟責任審計的質量，與搜集資料的完整性緊密相關，如果審計人員能及時、完整地搜集與被審計單位職責范圍、重要經濟事項相關的資料，審計的質量可能會很高。審計實踐中，很多審計項目質量不高的原因，都是不能及時取得相關的、完整的、高質量的審計資料。有時，審計的過程，就是與被審計單位博弈、取得資料的過程。

審計人員應該積極訪談有關部門，與有關人員溝通，了解被審計單位的業務、業務流程、管理環節，在了解基本情況的基礎上，有效率、有質量地搜集相關文件。

審計人員要在了解被審計單位基本情況的基礎上，掌握被審計單位所屬行業或者地域主管部門、上級單位等，通過對這些內容的了解，可以了解被審計單位的政策下達渠道，從而掌握這些線索和渠道，掌握與被審計單位有關的國家經濟方針政策、決策部署。

【案例1-7】 拘泥于財務資料導致的審計范圍不足

【案例1-6】中醫院的問題，幾年前就存在。該醫院曾經過兩次經濟責任審計，但是，執行前兩次審計的項目組進駐后，對審計范圍的認定，習慣于圍繞著賬簿進行，思路仍舊是“本部門（系統）、本單位預算執行和其他財政收支、財務收支的真實、合法和效益情況；重要投資項目的建設和管理情況；重要經濟事項管理制度的建立和執行情況”“對下屬單位財政收支、財務收支及有關經濟活動的管理和監督情況。”這導致相關項目組沒有發現賬外核算的新院區建設項目，當然，也沒有發現藥品、耗材和設備采購存在的問題，審計報告反映的只是會計核算存在的一些相對不嚴重的問題、低值易耗品管理存在個別不規范的情況。