1.2 納稅籌劃的特征與條件

1.2.1 納稅籌劃的六大特征

不同的組織和個人對納稅籌劃的界定是不同的。簡單地講，納稅籌劃就是納稅人通過對籌資、投資、收入分配制度、組織形式、經營等事項進行事先安排、選擇和策劃，在合法的前提下實現稅收負擔最小化的一種經濟行為。納稅籌劃具有以下特征。

1.合法性

合法性是進行納稅籌劃的基石，納稅籌劃必須是合法的。正如交通規則中的“紅燈停、綠燈行”，偷稅便屬于“闖紅燈”行為，進行納稅籌劃則屬于“綠燈行”的范疇。企業在進行納稅籌劃時，必須遵循國家的各項法律、稅收法規和規章制度；企業在進行會計核算、選擇會計處理方法時要嚴格遵守會計制度、會計法規、財務通則及企業會計準則，不得隨意改變會計核算和會計處理方法；對于會計與稅法的差異，企業財務人員要根據稅法的規定進行納稅調整。

【案例1-11】 近年來，有關影視明星、網紅主播受到稅務機關處罰的事件層出不窮，于是有人驚呼“都是納稅籌劃惹的禍”。事實果真如此嗎？

【解析】 如果我們仔細分析相關案件，不難發現以下問題。

雖然涉案人員偷逃稅款的手法有所不同，但大致有以下兩大類。

① 納稅主體隱匿從直播平臺、影視公司獲取的收入，進行虛假申報，偷逃稅款。

② 納稅主體在稅收洼地設立多家個人獨資企業、合伙企業虛構業務，將勞務報酬所得非法轉換為經營所得。

上述手段屬于納稅籌劃嗎？當然不屬于。

隱匿收入屬于偷稅。偷稅指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或進行虛假的納稅申報，不繳或少繳應納稅款的行為。納稅人有偷稅行為的，稅務機關應追繳其不繳或少繳的稅款、滯納金，并處不繳或少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

在稅收洼地設立多家個人獨資企業、合伙企業，將勞務報酬所得轉換為經營所得，屬于避稅行為。所謂避稅，是指納稅人利用稅法的漏洞、特例或者其他不足之處，采取非違法的手段減少應納稅款的行為。納稅人在用一種表面上遵守稅收法律法規，實質上與立法意圖相悖的非違法形式以達到自己的目的。對于避稅行為，國家應該通過完善稅法等方式進行反避稅，比如減少各地區的擅自減免返還稅收、減少核定征收等。

從案例1-11我們可以看到，企業在進行納稅籌劃時要準確界定偷稅和納稅籌劃的概念，避免違背納稅籌劃的合法性要求，避免違反稅法的相關規定、闖入納稅籌劃的禁區。

此處我們重點提示，進行納稅籌劃的前提是熟悉稅法的規定，分清合法和違法的界限。也就是說，納稅籌劃指納稅主體在熟悉稅法的基礎上爭取“少繳稅”，即應該繳的稅分文不少，不應該繳的稅絕不多繳。

2.籌劃性

納稅人的納稅義務通常具有滯后性。企業在交易行為發生后才需要繳納流轉稅；在收益被實現或分配后，才需要繳納所得稅；在財產取得后，才繳納財產稅。納稅人對于已經發生的應稅行為，必須全面履行納稅義務，也就是說一旦應稅行為已經發生，就不存在納稅籌劃的空間，如果此時納稅人才開始籌劃，便有可能是有意逃避繳納稅款，存在偷稅的嫌疑。企業應根據國家稅收法律的差異性，在經濟行為發生之前，對經濟事項進行事先的設計、選擇和安排，以達到減輕稅收負擔的目的，即企業在進行納稅籌劃時需要做“諸葛亮”，而非“事后諸葛亮”。比如，企業在成立時需要根據稅收負擔和承擔責任的大小，在有限責任公司、合伙企業、個人獨資企業、個體工商戶之間進行選擇；在設立分支機構時，需要在分公司和子公司之間進行選擇；在簽訂合同時，需要選擇結算方式和收付款時間，因為結算方式和收付款時間影響納稅義務的發生時間；企業在采購貨物時，需要根據自身的納稅人身份和可以抵扣的進項稅額，比較不同供應商的價格，以獲取最多的利潤；企業在購置房地產時，需要比較不同的轉讓方式對雙方稅負的影響，選擇更合理的方式；企業在進行重組時，需要根據企業實際情況判斷是采用一般性稅務處理對企業更有利，還是采用特殊性稅務處理對企業更有利。

【案例1-12】2022年1月，心儀珠寶公司與明月珠寶公司進行吸收合并，明月珠寶公司被并入心儀珠寶公司，但公司未將企業合并的協議報至稅務機關備案。合并日，明月珠寶公司有經營用房一間，賬面凈值為800萬元，公允價值為1800萬元；有珠寶存貨一批，賬面價值為900萬元，公允價值為1200萬元；有柜臺、檢驗儀器等固定資產，賬面凈值為180萬元，公允價值為150萬元。在合并過程中，明月珠寶公司進行了清算，繳納了企業所得稅，之后將資產并入心儀珠寶公司。稅務機關要求明月珠寶公司繳納增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅，要求心儀珠寶公司繳納印花稅和契稅。請問稅務機關的處理是否合理？兩家珠寶公司在進行合并的過程中出現了什么問題？

【解析】

稅務機關的處理是正確的。因為這兩家珠寶公司在進行合并的過程中沒有及時將公司合并的協議報至稅務機關備案，而是自行進行合并處理，并且明月珠寶公司已經完成了清算工作，清算后其將房產、珠寶及儀器設備等資產再轉讓至心儀珠寶公司，此時稅務機關需要按照明月珠寶公司將有形動產、不動產銷售給心儀珠寶公司進行稅務處理。

之所以出現這個問題，是因為企業在進行經濟事項處理之前未能做好納稅籌劃工作，忽略了納稅籌劃的事先籌劃性特點。兩家公司正確的處理方式為：將企業合并協議報送至主管稅務機關備案，之后按照企業合并的方式將明月珠寶公司的各項資產并入心儀珠寶公司并進行稅務處理。企業合并相關稅收政策如下。

（1）增值稅。納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力等一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產、土地使用權轉讓，不征收增值稅。

（2）土地增值稅。按照法律規定或者合同約定，兩個或兩個以上企業合并為一個企業，且原企業投資主體存續的，對原企業將房地產轉移、變更到合并后的企業，暫不征土地增值稅。

（3）契稅。兩個或兩個以上的公司，依照法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。

（4）企業所得稅。企業合并屬于企業重組的一種方式，符合特殊性稅務處理條件的，企業可以選擇適用特殊性稅務處理的處理方式，暫不繳納企業所得稅。

根據上述規定我們可以看到，如果兩家珠寶公司事先做好納稅籌劃工作，則二者在合并的過程中無須繳納增值稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、契稅、企業所得稅等。

3.目的性

納稅籌劃的直接目的是降低企業稅負，但是此處需要注意，降低企業的稅收負擔不是指降低企業的絕對稅收負擔，而是指降低企業的相對稅收負擔，使企業在稅收負擔既定的情況下，謀求收入、利潤的最大化；在收入、利潤既定的情況下，謀求稅負最小化。也就是說，企業在進行納稅籌劃時，不能只看稅收利益，還應該看企業的整體利益。

降低企業的稅收負擔主要有兩層意思：①降低企業的相對稅收負擔；②合理合法地推遲納稅義務的發生時間，獲取貨幣的時間價值。

4.全局性

企業在進行納稅籌劃時要綜合考慮各方稅負，不應該只考慮自身的稅收負擔，還應該考慮企業的籌劃方案對合作伙伴的影響，盡量謀求各方利益最大化，實現共贏；如果企業單純考慮自身利益，而使得合作伙伴的稅收負擔增加，則面臨失去市場的風險。

【案例1-13】聚源高新技術公司（以下簡稱“聚源公司”）為增值稅一般納稅人，主要銷售技術含量很高的設備。該公司在銷售設備的同時，還需要向客戶提供技術指導和技術服務。2021年，公司獲得不含稅銷售收入3000萬元，增值稅銷項稅額390萬元，全年可抵扣進項稅額為100萬元。聚源公司的納稅情況如下。

應納增值稅＝3000×13%—100＝290（萬元）

應納城建稅、教育費附加和地方教育附加（以下簡稱“城建及附加”）＝290×12%＝34.8（萬元）

應納稅額合計＝290+34.8＝324.8（萬元）

經調查，公司增值稅稅負偏高的原因主要為設備銷售后，公司需要為客戶提供較長時間的技術指導、咨詢服務，公司銷售額中有1/3的費用屬于技術指導、咨詢費用。如果在進行納稅籌劃時，該公司單獨簽訂設備銷售合同和技術咨詢服務合同，那么設備銷售合同的不含增值稅價款為2000萬元，增值稅稅款為260萬元，剩余的1130萬元為收取的技術服務費的價稅合計金額。由于技術服務適用6%的增值稅稅率，則聚源公司的稅負情況如下。

應納增值稅＝260+1130÷（1+6%）×6%—100＝223.96（萬元）

應納城建稅和教育費附加＝223.96×12%＝26.88（萬元）

應納稅額合計＝223.96+26.88＝250.84（萬元）

進行納稅籌劃后，該公司應納稅額減少了73.96萬元。請分析聚源公司的納稅籌劃方案是否可行？

【解析】

從聚源公司自身的情況看，在收取銷售款項不變的情況下，由于籌劃方案降低了增值稅、城建稅和教育費附加的應納稅額，在一定程度上增加公司的利潤，所以該方案是可行的。如果考慮客戶的利益，該方案還需要多加斟酌。

如果聚源公司的客戶是非增值稅一般納稅人，如小規模納稅人、消費者、政府機關、事業單位等，則客戶不需要抵扣進項稅額，聚源公司的方案對客戶沒有什么不利影響，該方案是可行的。

如果聚源公司的客戶是增值稅一般納稅人，那么由于聚源公司的銷項稅額減少了，客戶就會減少同等金額的可抵扣進項稅額，則客戶需要多繳納增值稅及相應的城建稅和教育費附加。聚源公司少繳納的稅款與客戶多繳納的稅款是相等的，即博弈各方的收益和損失相加總和永遠為“零”。在這種情況下，如果聚源公司堅持自己的籌劃方案，客戶將降低采購價格或轉向其他公司購買產品，聚源公司也將面臨失去市場的風險，此時聚源公司需要三思而后行。

5.風險性

納稅籌劃的目的是降低企業的相對稅收負擔，增加企業的利潤。但在實際操作中有時無法達到預期效果，這與納稅籌劃的成本和納稅籌劃的風險息息相關。納稅籌劃的成本，是指由于采用納稅籌劃方案而增加的成本，包括顯性成本和隱性成本。企業聘請納稅籌劃專業人員的費用就屬于顯性成本，采用一種納稅籌劃方案而放棄另一種納稅籌劃方案所產生的機會成本就屬于隱性成本。此外，對稅收政策理解不準確或操作不當，可能使得納稅人采用稅負不降反增的方案，或者由于觸犯法律而受到稅務機關的處罰等，這些都使得納稅籌劃的結果與預期的目標相背離。

納稅籌劃的風險主要表現如下。

（1）政策風險，包括政策選擇風險和政策變化風險。政策選擇風險是指由于籌劃人對政策精神的認識不足、理解不透、把握不準而導致政策選擇出現錯誤與偏差；政策變化風險則是由于納稅人在籌劃下對稅收政策變化不敏感、對政策變化預計不足而導致的風險。

（2）操作風險，即納稅籌劃的整體思路和方案設計是正確的，但是納稅人在執行過程中由于對操作細節掌握得不到位而導致的風險。

【案例1-14】凱萊模具公司是一家生產模具的公司，該公司既有內銷業務，也有外銷業務，外銷業務中既有一般貿易出口，也有進料加工與來料加工出口業務。由于規模較大，業務較為復雜，公司聘請了專門的人員開展納稅籌劃和稅務咨詢工作。

2022年3月，當地稅務機關在對該企業進行納稅檢查時發現，該企業在2022年1月購入一條模具生產線，該生產線被專門用于生產來料加工的模具，企業在購入生產線時抵扣了生產線的進項稅額130萬元。由于我國對來料加工出口業務實行增值稅免稅不退稅的政策，該生產線的進項稅額不得被抵扣。企業多抵扣了進項稅額130萬元，造成企業少納增值稅，因此稅務機關要求企業補繳增值稅并繳納滯納金。請問稅務機關的處理是否正確？

【解析】

稅務機關的處理是正確的。我國在增值稅的出口退稅中，對一般貿易出口、進料加工與來料加工的稅務處理方式是不同的。我國對一般貿易出口、進料加工業務采用“免、抵、退稅”的處理方式，也就是說，該業務所耗用的國內原材料的進項稅額，是被允許抵扣的；而對于來料加工貿易則采用免稅不退稅的方式，即該項業務所耗用的國內原材料的進項稅額不被允許抵扣。此外，專用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產不得抵扣進項稅額。換言之，如果一項固定資產既用于增值稅應稅項目，又用于免稅項目，則其進項稅額是被允許抵扣的。

對凱萊模具公司而言，如果該生產線既被用于生產內銷貨物、一般貿易出口貨物、進料加工出口貨物，又被用于生產來料加工貨物，則其進項稅額是被允許抵扣的。由于凱萊模具公司在進行納稅籌劃時對相關稅收政策把握得不準確，導致企業的納稅籌劃方案出現偏差，造成少納稅的結果。

6.專業性

納稅籌劃不僅需要由財務、會計、稅務方面的專業人員進行方案設計、操作實施等工作，而且有些方案需要有稅務師事務所、會計師事務所等專業機構的參與，才能取得很好的籌劃效果。

1.2.2 納稅籌劃取得成功的五大條件

1.樹立誠信納稅意識是納稅籌劃取得成功的先決條件

納稅籌劃不同于偷稅行為。

偷稅是違法行為，屬于闖入稅收禁區的“闖紅燈”行為。我國稅法規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。扣繳義務人采取上述手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

納稅籌劃則是企業在合法的限度內，通過對經營事項事先選擇、安排和策劃，達到降低企業稅收負擔的目的，納稅籌劃屬于“綠燈行”范疇。

綜上所述，納稅籌劃是合法行為，偷稅則屬于違法行為。企業要想合理進行納稅籌劃，規避涉稅風險，就必須摒棄偷稅的想法，樹立誠信納稅的意識，并從戰略的高度梳理企業的涉稅事項，進行統籌安排。

【案例1-15】由于紅石公司的經營業績較好，股東會決定提高職工的工資水平。為了降低職工的稅收負擔，紅石公司提出以下方案。

（1）按照級別允許職工以汽油費、辦公用品發票等形式報銷一部分費用。

（2）提高職工的辦公條件，為職工配備筆記本電腦；為中層管理者和高層管理者配備車輛。

（3）開辦職工食堂，為職工提供免費餐食。

（4）公司將通過合理設計職工每月工資薪金和全年一次性獎金的方式降低職工的稅收負擔。

請分析在上述方案中，哪些是合法的？哪些是違法的？

【解析】

上述四種方案中，方案（1）是違法的，屬于偷稅行為；方案（2）（3）（4）則屬于合法行為。

2.管理者的理解、重視與支持是納稅籌劃取得成功的必要條件

企業要做好納稅籌劃工作，需要協調各方面的資源，也需要企業內部各個部門的配合。企業管理者，尤其是企業股東應該真正理解和支持納稅籌劃工作，摒棄非正規操作及一旦出現問題便想著“托關系，走后門”的操作思路。各個部門應共同努力，防范并化解涉稅風險，從投融資、產供銷、合同簽訂與執行等各個環節對企業的涉稅事項進行規范，以取得良好的納稅籌劃效果。

3.專業人才是納稅籌劃取得成功的人員保障

納稅籌劃是一項專業性、政策性很強的工作，籌劃方案是否科學合理、能否順利實施，取決于納稅籌劃人員的綜合素養。在進行納稅籌劃時，籌劃主體不僅應具備嚴密的邏輯思維、統籌謀利的能力，而且應具備稅收、會計、財務等方面的專業知識；諳熟企業投融資、經營管理等業務情況及其流程；及時掌握稅收政策變化的情況；對趨勢進行預測并給出不同的納稅方案；在方案間進行比較，優化選擇，進而做出最有利的決策。有時，即使企業有著迫切地進行納稅籌劃的愿望，也難以具備相關能力。如果企業盲目進行納稅籌劃，可能事與愿違，得不償失。因此，企業要想降低納稅籌劃的風險，提高納稅籌劃的成功率，應重視對納稅籌劃人才的培養工作。

4.做好基礎工作、建立完善的制度體系是納稅籌劃取得成功的制度保障

納稅籌劃是系統工程，要取得成功需要企業做好日常核算和納稅申報等基礎工作，從點滴做起，避免“千里之堤，潰于蟻穴”。企業還應在此基礎上建立一套完整的制度體系，確保納稅籌劃的成功。企業具體應做好以下幾項工作。

（1）規范日常的會計核算行為。經濟業務發生時，企業要取得真實合法的原始憑證，正確地進行賬務處理，編制真實客觀的記賬憑證、賬簿、報表，為企業依法納稅、進行稅務管理奠定良好的基礎。

（2）做好納稅基礎管理工作。企業要根據經營情況及其變化，及時辦理開業稅務登記、變更稅務登記、跨區域涉稅事項報告事項等；做好賬簿憑證管理、發票領用開具管理工作；及時做好納稅申報、稅款繳納等工作。一旦企業經營出現意外，無法按時進行納稅申報或繳納稅款，其應及時辦理延期申報或延期納稅的審批手續。

（3）建立完善的信息收集傳遞系統和納稅籌劃數據庫。任何納稅籌劃方案都是在一定的時間、一定的稅收法律環境下，以企業收集到的信息為基礎被制訂的，具有很強的針對性和時效性。要想提高納稅籌劃的有效性，企業必須有一套完善的信息收集傳遞系統和納稅籌劃數據庫，以實現納稅籌劃對信息的準確性、完整性、及時性、相關適度性的要求。

（4）建立科學嚴密的審批機制。由于納稅籌劃是一項復雜的前期策劃和財務管理活動，企業應根據自身的實際情況，對日常經營、投融資、產供銷等活動進行事先安排和策劃，進而對一些經濟活動進行合理控制，建立科學嚴密的審批機制，實行科學化決策，使得企業的納稅籌劃步入正軌。

（5）要加強納稅籌劃風險的防范與控制。企業要正視風險的客觀存在，樹立納稅籌劃的風險意識，并在生產經營過程和涉稅事務中始終保持對籌劃風險的警惕性。企業應通過有效的風險預警機制，實時監控籌劃過程中的潛在風險，及時尋找導致風險產生的根源并制定有效措施。

5.掌握技術方法是納稅籌劃取得成功的技術保障

納稅籌劃的技術方法有很多，具體可被分為八類：不予征稅法、減免稅法、稅率差異法、分拆法、扣除法、抵免法、延期納稅法和退稅法。

1.2.3 納稅籌劃的八大技術方法

1.不予征稅法

不予征稅法是指納稅人選擇國家稅收法律、法規或政策規定的不予征稅的經營、投資、理財等活動的方案以減輕稅收負擔的方法。

每個稅種都有明確的征免稅范圍，納稅人可以在熟悉稅收政策、權衡各方利益的前提下，對企業產供銷等經營活動、投融資等理財活動做出事前安排，在各種備選方案中選擇不予征稅的方案。

【案例1-16】宏遠公司、立信公司均為生產企業，宏遠公司欠立信公司8000萬元貨款，立信公司發現宏遠公司出現財務困難，無法支付到期債務。經商議，宏遠公司以一幢房屋抵償立信公司8000萬元的債務。宏遠公司于2010年10月購入該房屋，購置價格為3000萬元，公司已經計提折舊400萬元。如果以房屋抵債，雙方應如何進行稅務處理？是否可以進行納稅籌劃？

【解析】

宏遠公司以房屋抵償債務的行為應該按照銷售不動產的相關規定繳納增值稅、城建稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅，并按公允價值確定所得，繳納企業所得稅，立信公司獲得房屋需要繳納契稅和印花稅。

如果宏遠公司采用以房屋投資入股到立信公司，之后再以轉讓股權的方式償還債務的方法，由于雙方均為非房地產開發企業，因此無須繳納土地增值稅，這就是納稅籌劃中的不予征稅法。

2.減免稅法

減免稅法是指納稅人選擇國家稅收法律、法規或政策規定的可以享受減稅或免稅優惠的經營活動方案，以減輕稅收負擔的方法。

國家在制定具體的稅收政策時，對于需要鼓勵的經營活動或納稅人，通常會規定一些具體的減免稅政策，納稅人可以對照國家減免稅的條件，事前對其經營活動進行安排，以享受減免稅優惠。

【案例1-17】天欣服裝公司為增值稅一般納稅人，從事服裝的生產、銷售業務。目前企業共有職工195人，其中殘疾職工45人。請問企業應該如何進行納稅籌劃？

【解析】

對天欣服裝公司而言，目前可以享受的稅收優惠為：在計算企業所得稅的應納稅所得額時，企業支付給殘疾職工的工資可以加計100%扣除。

可以爭取享受的稅收優惠政策包括增值稅即征即退和減免城鎮土地使用稅的稅收優惠政策。該公司要想享受上述優惠政策，需要再雇用5名殘疾職工，因為生產企業享受上述優惠需要達到的條件是：在一個納稅年度內月平均實際安置殘疾人就業人數占單位在職職工總數的比例高于25%（含25%），且實際安置殘疾人人數高于10人（含10人）。

此外，企業還應同時符合以下條件。

（1）依法與安置的每位殘疾人簽訂了一年以上（含一年）的勞動合同或服務協議，并且安置的每位殘疾人在單位實際上崗工作。

（2）為安置的每位殘疾人按月足額繳納了單位所在區縣人民政府根據國家政策規定的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和工傷保險等社會保險。

（3）通過銀行等金融機構向安置的每位殘疾人，按月支付了不低于納稅人所在區縣適用的經省人民政府批準的月最低工資標準的工資。

3.稅率差異法

稅率差異法是指納稅人根據國家稅收法律、法規或政策規定的稅率差異，選擇稅率較低的經營活動方案，以減輕稅收負擔的方法。

在一些稅種中，國家根據行業、產品、地區、所得項目的不同，規定了不同的稅率，也有的稅種國家規定的是幅度稅率，由各地根據情況確定本地適用的稅率。納稅人可以根據政策規定，合理選擇產供銷等經營活動方案與投融資等理財活動方案，以爭取適用較低的稅率。

【案例1-18】鑫谷酒業有限公司（以下簡稱“鑫谷公司”）主要生產不同品種的酒以適應不同消費者的需求，其經營范圍主要包括白酒、紅酒、黃酒、啤酒、果酒等。春節臨近，大部分消費者以酒作為饋贈親友的禮品，針對這種市場情況，公司于2021年12月初推出了“禮品酒套裝”的促銷活動，將白酒和紅酒組成成套的禮品酒銷售。禮品酒套裝包括一瓶750克的白酒、一瓶750克的紅酒和一個精美的禮品盒。禮品酒套裝的銷售價格為268元/套，其中白酒的不含增值稅售價為158元/瓶，紅酒的不含增值稅售價為88元/瓶，禮品盒的不含增值稅售價為22元/盒。該月公司共銷售10 000盒套裝，取得不含增值稅銷售收入268萬元。請問公司應繳納多少消費稅？公司對于該項業務應該如何進行納稅籌劃？

【解析】

按照消費稅暫行條例及其實施細則 [8]的規定，納稅人將不同稅率的應稅消費者品組成成套消費品銷售的，無論是否分別核算不同應稅消費品的銷售額，都需要從高適用稅率。因此，鑫谷公司銷售的禮品酒套裝應該按照白酒的消費稅稅率（比例稅率20%，定額稅率0.5元/500克）計算應納消費稅。

應納消費稅＝268×20%+0.5÷500×（750+750）×10 000÷10 000＝55.1 （萬元）

鑫谷公司可以考慮將“禮品酒套裝”的組合環節由生產環節改為批發、零售環節。比如，鑫谷公司向批發公司分別銷售10 000瓶白酒、10 000瓶紅酒、10 000個禮品盒，之后批發公司再進行組裝。由于酒僅在生產、委托加工和進口環節繳納消費稅，在批發、零售環節不繳納消費稅，因此鑫谷公司可以通過改變組裝環節的方式降低消費稅負擔。白酒按照比例稅率20%、定額稅率0.5元/500克的標準計算應納稅額；紅酒按照10%的比例稅率計算應納稅額；禮品盒無須繳納消費稅。

應納消費稅＝（158×20%+0.5÷500×750+88×10%）×10 000÷10 000＝41.15（萬元）

此方法比在生產環節組成成套禮品酒銷售節約了消費稅稅款13.95萬元。

4.分拆法

分拆法是指納稅人根據國家稅收法律、法規或政策規定，選擇能使計稅依據進行分拆的經營活動方案，以實現不同稅率、不同稅種的計稅依據相分離的方法，具體內容為或是將計稅依據分解為不同納稅人或征稅對象，增大不同計稅依據扣除的額度或頻度，或是采取措施防止稅率的爬升，從而降低稅收負擔。

【案例1-19】福能食品公司為增值稅一般納稅人，公司通過近10年的研究開發出一系列健康食品，2022年公司銷售額增長迅速，達到18 000萬元。該公司目前的整體安排是：公司負責產品的生產和銷售，將產品批發給經銷商，之后經銷商再將產品銷售給消費者。經銷商主要為個人或個體工商戶，均為小規模納稅人，每個經銷商的年銷售額大約為100萬～500萬元。福能食品公司的增值稅稅負率大約為9%，預計公司在2022年的應納稅所得額為5000萬～6000萬元，目前公司的產品主要在本省各地進行銷售，公司準備于2023年開拓全國市場。針對福能食品公司的情況，公司應如何進行納稅籌劃？

【解析】

該公司在進行納稅籌劃、整體架構安排時，需要考慮以下問題。

（1）如何擴展本地市場乃至全國市場？

（2）如何做到不縮小企業的規模，為以后的上市做準備？

（3）如何降低企業的稅收負擔？

對于上述三個問題，我們可以結合該公司的生產經營及客戶情況進行分析。

（1）無論是下游的零售單位（小規模納稅人）還是最終消費者，二者有一個共同特點：不需要抵扣進項稅額，這就為該公司降低增值稅稅負奠定了良好的基礎。

（2）公司不能單純為享受企業所得稅的小型微利企業和增值稅小規模納稅人的稅收優惠而采取分立策略，因為一旦將一個大企業分立成若干個小企業，將涉及企業規模縮小，原企業與分立后的企業存在關聯交易等問題，這些都不利于企業上市。

基于上述考慮，福能食品公司采取的措施是：在各地投資入股成立銷售子公司。此處有兩個關鍵點：第一，是投資入股，而非分立。將一個企業分立為多個企業涉及企業規模縮小的問題，而投資入股的賬務處理為將業務記入“長期股權投資”，福能食品公司的規模并未縮小；第二，成立的是子公司，而非分公司。子公司應盡量考慮成為增值稅小規模納稅人、企業所得稅的小型微利企業，如果福能食品公司在地級市設立的銷售子公司銷售額超過500萬元，則其可以考慮在旗縣設立銷售子公司。在設立銷售子公司時還可以考慮給子公司的負責人留下股權激勵的空間，為拓展市場奠定良好的基礎。

設立銷售子公司后，母公司可以略高于成本價的價格13 000萬元將產品批發給銷售子公司，銷售子公司再銷售給經銷商。通過這種方式，公司可以降低增值稅和企業所得稅的稅收負擔，但公司需要考慮增設銷售子公司可能增加的房租和人員費用，當然其也需要考慮相關政策對公司開拓市場的影響。由于該公司原來在各地有銷售轉運站，因此投資入股并不會增加房租和人員費用。

假設各地銷售子公司為增值稅小規模納稅人，由于疫情期間小規模納稅人的免稅政策和1%征收率的政策皆為暫時政策，所以我們在測算時按照3%的征收率測算。但對小規模納稅人的“六稅兩費”[9]施行減半征收的政策是一個相對穩定的政策，因此我們在測算時應按照減半征收城建及附加進行測算，有關對各方關系和數據的簡要分析如圖1-1所示。

通過圖1-1我們可以看到。

（1）原有方案中，福能的應納增值稅、城建及附加＝1620+194.4＝1814.4 （萬元）。

（2）新方案中，福能及子公司的應納增值稅、城建及附加＝970+116.4+592.43+35.55＝1714.38（萬元）。

新方案可以降低增值稅、城建及附加100.02萬元，如果公司考慮疫情期間小規模納稅人可以享受的優惠政策，那么減稅效果會更明顯。

此外，由于增值稅下降，在含稅總收入不變的情況下，不含增值稅收入增加；由于城建及附加下降，導致稅金及附加下降，因此福能及其子公司的利潤總額增加了100.02萬元。同時，由于公司的大部分所得都是在子公司實現的，可以享受小型微利企業的優惠政策，子公司在繳納企業所得稅后，將未分配利潤分配給母公司，母公司獲得的股息紅利享受免企業所得稅的待遇，此舉可以為企業降低企業所得稅的負擔，增加企業的稅后利潤。

上述方案實際是在考慮企業情況的基礎上，利用分拆的方式使得企業享受小型微利企業的稅收優惠政策，進而達到增加企業的實際利潤的目的。但在實際操作中，納稅人要注意關聯交易的定價是否合理等問題，避免為企業帶來涉稅風險。

5.扣除法

扣除法是指納稅人依據國家稅收法律、法規或政策規定，盡量增加產供銷等經營活動、投融資等理財活動的計稅依據中可以扣除的項目或金額，以減輕稅收政策負擔的方法。

所得稅是以納稅人取得的收入或所得額經必要扣除后的余額為計稅依據的，即使是以銷售額為計稅依據的流轉稅，也規定了一些可以在計稅依據中扣除的項目。納稅人應在發生成本費用支出之前，熟悉稅法對相關費用的項目、性質、支付方式及票據使用等方面的要求，提前做出籌劃，以使相關費用符合稅前扣除的條件，從而將其于確定計稅依據前扣除，以降低企業的稅收負擔。

【案例1-20】2019年我國個人所得稅實施混合所得稅制，對于個人獲得的綜合所得，允許以減除基本費用扣除、專項扣除、專項附加扣除、依法確定的其他扣除后的余額為應納稅所得額。其中，專項附加扣除有的項目是由納稅人和配偶、兄弟姐妹分攤扣除的。王蒙和張欣系夫妻，王蒙全年綜合所得收入額約為100萬元，張欣全年綜合所得收入額約為15萬元，夫妻二人育有一子一女，分別為2歲和12歲（正在上初中），目前二人正在償還首套住房貸款；王蒙的父母均已達80歲高齡，王蒙有兄弟姐妹4人，其中2個哥哥已經退休，除退休金外無其他收入，1個姐姐尚未退休。根據上述情況，二人對于個人所得稅稅前扣除項目應該如何安排？

【解析】

由于王蒙的收入遠高于張欣，從降低夫妻共同稅負的角度考慮，應該在王蒙的收入中扣除3歲以下嬰幼兒子女照護支出、子女教育支出和首套住房貸款利息支出這3項專項附加扣除；對于贍養老人支出，王蒙為非獨生子女，其應同兄弟姐妹共同分攤一年24 000元的贍養老人支出，由于王蒙的哥哥已經退休，其獲得的退休金是免個人所得稅的，因此可以考慮由王蒙和姐姐采用約定分攤的方式共同分攤24 000元的贍養老人專項附加扣除。

6.抵免法

抵免法指納稅人依據國家稅收法律、法規或政策規定，使經營、投資、理財等活動的已納稅額或相應支出在其應納稅額中予以抵扣，以減輕稅收負擔的方法。

稅收抵免分為投資抵免和境外所得稅收抵免兩類。

（1）投資抵免。

根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）規定，企業自2008年1月1日起購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。企業購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的，應當停止享受企業所得稅優惠，并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。

（2）境外所得稅收抵免。

企業在取得下列所得時已在境外繳納的所得稅稅額部分，可以被從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照《企業所得稅法》等文件規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

①居民企業來源于中國境外的應稅所得。

② 非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得。

③ 居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額，在抵免限額內抵免。

【案例1-21】 富華礦業公司2021年企業所得稅應納稅所得額為13 500萬元，2021年11月，富華礦業公司購入一臺屬于《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》中規定的安全生產設備，設備價款為9800萬元，增值稅稅款為1274萬元。請問富華礦業公司2021年應該繳納多少企業所得稅？

【解析】

應納企業所得稅＝13 500×25%—9800×10%＝2395（萬元）

7.延期納稅法

延期納稅法是指納稅人依據國家稅收法律、法規或政策規定，延期繳納經營、投資、理財等活動的當期應納稅額，以獲取資金時間價值的方法。

延期納稅雖然不能減少納稅人的應納稅額，但對納稅人而言，延期繳納稅款相當于獲得了一筆無息貸款，獲取了貨幣時間價值，有利于納稅人的資金周轉。但納稅人在采用延期方法時一定要注意合法與非法的界限，注意操作細節。例如，許多企業在向客戶銷售商品時，由于未收到貨款，故未向客戶開具發票，在會計上未確認銷售收入，在企業所得稅上未確認收入，也未繳納增值稅，那么這種做法穩妥嗎？毫無疑問，企業的這種做法是不穩妥的。按照稅法規定，在無特殊合同約定的情況下，納稅義務發生時間為收訖銷售款或取得索取銷售款憑據的當天；納稅人采用賒銷和分期收款結算方式銷售貨物的，納稅義務發生時間為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。根據上述規定，如果交易雙方未明確約定結算方式和收付款時間，則企業的上述處理極易招致稅務機關的處罰。那么應如何合理地處理上述問題呢？納稅人首先應合理利用稅法中關于賒銷和分期收款的相關規定，在書面合同中明確約定結算方式，并明確約定收款時間，從而達到延期納稅的目的。

此外，我國出臺了很多關于固定資產加速折舊的政策，盈利且不享受期限性稅收優惠的企業可以通過加速折舊實現延期納稅的目的。我們需要特別注意，并不是所有企業都應該采取加速折舊政策，對于處于虧損期的企業、享受期限性稅收優惠政策的企業 [10]而言，則不適合采用加速折舊政策。

8.退稅法

退稅法是指納稅人依據國家稅收法律、法規或政策規定，使經營、投資、理財等活動的相關稅額被退還的方法。

出口退稅、外國投資者再投資退稅、增值稅增量留抵退稅和存量留抵退稅是納稅人可以進行納稅籌劃的內容。雖然企業選擇增值稅留抵退稅僅僅可以獲得資金的時間價值，但當企業資金緊張時，能夠及時退還留抵稅額對于企業的發展而言是至關重要的。

企業在進行具體籌劃時應結合自身實際狀況，綜合權衡利弊，綜合運用以上方法，這樣才能取得更理想的效果。