從一起稅務行政訴訟案件的審理看文件合法性審查的重要性
唐高翔[1]
內容摘要：公司借給個人股東款項，股東兩年多后歸還。在股東業已歸還借款后，稽查局實施檢查，以股東長期借款未還為由，依照國家稅務總局文件，根據稽查局的理解，認為構成公司對個人股東的紅利分配，據此作出《稅務處理決定書》，要求公司補扣補繳股東的個人所得稅；對公司未“代扣代繳”的行為，處以0.5倍罰款。同時，個人股東“長期未還”的借款金額超過其可以分配的未分配利潤，實質上造成對股東繳納的實收資本征稅。這種情形下，司法機關在審理稅務行政訴訟案件中，如何處理財政部、國家稅務總局文件的合法性審查？
關鍵詞：長期借款 紅利分配 文件合法性審查
一、案件雙方當事人
原告、上訴人、再審申請人：A市博皓公司（以下簡稱博皓公司）
被告、被上訴人、再審被申請人：A市地方稅務局稽查局（以下簡稱稽查局）
二、案情簡介
博皓公司是一家從事房地產開發業務的公司。2007年4月成立，注冊資本和實收資本均為800萬元。股東為四方，其中一方為企業法人甲市某投資公司，實際出資400萬元。另外三方為自然人股東，倪某出資120萬元，蘇某出資140萬元，洪某出資140萬元。成立當時，博皓公司缺少資金，就向公司個人股東借款。2008年7月公司項目完工實現預售，公司歸還了個人股東借款，并借給個人股東款項。2010年1月1日，博皓公司借給個人股東蘇某的借款余額為300萬元，2010年6月28日蘇某再次借款100萬元，2010年7月7日蘇某還款100萬元，2012年6月30日蘇某再次還款300萬元。2010年1月1日公司借給股東洪某的借款余額為192.5萬元，2010年1月31日公司再次借給洪某72.5萬元，2012年6月30日洪某歸還公司265萬元。2010年1月1日公司借給股東倪某的借款余額為105萬元，2010年1月31日公司再借給倪某200萬元，2012年6月30日倪某償還公司305萬元借款。經過多次借款、還款之后，公司、股東之間沒有債權、債務。
2013年4月1日，稽查局向博皓公司下發《稅務檢查通知書》，對公司2010-2012年度涉稅情況進行檢查。
稽查局對博皓公司的納稅情況進行檢查后，認定：截止到2010年初，該公司已借款給股東蘇某300萬元，2011年末仍未歸還。截止到2010年初，該公司已借款給股東倪某305萬元，2011年末仍未歸還。截止到2010年初，該公司已借款給股東洪某265萬元，2011年末仍未歸還。以上納稅年度內個人投資者從其投資企業借款，在該納稅年度終了后不歸還，又未用于企業生產經營的，該公司未按規定代扣代繳個人所得稅174萬元。博皓公司在稽查局檢查時提出陳述、申辯意見：公司與股東之間是借款，并非紅利分配；股東借款并非按照投資比例；公司與股東之間互相借款，公平合理；公司未分配凈利潤才900多萬元，三位自然人股東不能分到870萬元紅利，應該在扣除三位股東投入的400萬元實收資本后計算。稽查局最終經過立案、檢查、審理，并報所在稅務局重大稅務案件審理委員會審理后，作出《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》。《稅務處理決定書》根據《中華人民共和國個人所得稅法》第一條、第三條第五項、第六條第六項、第八條、第九條第一款和第二款及《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）第二條的規定，認定博皓公司少代扣代繳個人所得稅稅款174萬元，責令補扣補繳。《稅務行政處罰決定書》對博皓公司處以0.5倍罰款，共計87萬元。
博皓公司不服《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》的處理決定，向A市人民政府提起行政復議，A市人民政府予以維持。博皓公司不服，向一審法院起訴，一審法院判決維持。博皓公司不服一審判決，向二審法院提起上訴，二審法院判決駁回上訴，維持原判。二審敗訴后，本案代理律師唐高翔接受代理，提起再審申請。
三、爭議焦點
1.三位自然人股東向博皓公司借款，構成紅利分配還是借款？稽查局認為構成紅利分配，博皓公司認為是借款，不是紅利分配，且在稽查之前業已歸還，股東已無所得。
2.應當如何理解適用《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》？稽查局認為，按照該文件，個人股東向公司借款，當年納稅年度之后、稽查前已經歸還的借款應當征收個人所得稅。博皓公司認為不應當征收個人所得稅。
3.稽查局認為，《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》是執法依據，必須執行。博皓公司認為，該文件與《個人所得稅法》《個人所得稅法實施條例》中對股息、紅利收入的規定存在沖突，在本案中不應作為認定稽查局稅務處理決定書、稅務處罰決定書合法的依據，視為沒有法律依據。
4.依照《稅收征收管理法》第六十九條的規定，稽查局是否應對博皓公司罰款87萬元？稽查局認為應依法處罰，博皓公司不同意處罰。
四、律師再審代理意見
就“未代扣代繳個人所得稅174萬元個人所得稅”，稅務處罰決定書處罰款87萬元，再審申請人博皓公司不服稅務處罰決定書、復議決定書、一審判決、二審判決，請求貴院予以撤銷。再審理由補充為：
1.博皓公司與股東蘇某、洪某、倪某之間是真實的借款關系，而非向公司股東分配紅利卻逃避繳納個人所得稅的稅收安排。
首先，博皓公司與個人股東之間互相支持，借款、還款是頻繁發生的。此前三位股東無償借款給博皓公司，這次公司借款給個人股東，有來有往。這種民事行為，符合自然邏輯、非常平等。
其次，借款金額一直有變動，并非按照股東出資比例安排。2010年初，三位股東由上年結轉而來的借款余額為：蘇某300萬元，洪某192.5萬元，倪某105萬元。2010年度，蘇某借了100萬元又還了100萬元，倪某再借款200萬元，洪某再借款72.5萬元。可以看到，借款金額是有變動的，且與蘇某、洪某、倪某持股比例沒有關系。
再次，稽查局作出的稅務處理決定書，認定股東倪某的305萬元借款屬于股息、紅利分配，違反商業常識。博皓公司和股東不可能分配給倪某305萬元股息、紅利。博皓公司2011年未分配凈利潤10473025元（見稽查反饋陳述意見筆錄），倪某僅僅占15%股權，即使全部分配股息、紅利，其按比例僅也能夠分配150多萬元。公司和其他股東不可能分配305萬元股息、紅利給倪某。蘇某、洪某僅占公司股權17.5%，也不能分到300萬元、265萬元。
最后，三個自然人股東在被申請人稽查之前，業已歸還博皓公司全部借款。在民事法律關系上，博皓公司與三位自然人股東之間的債權債務已經消滅。稽查局否定借款、還款的民事法律關系，重新定性為股息、紅利分配，破壞了民事法律關系的穩定性，致使眾多公司、個人股東正常借款面臨無辜繳稅、罰款的嚴重后果，并導致民事法律交易秩序混亂，交易雙方無所適從。稽查局作出的行政行為既沒有法律依據，也沒有必要。
綜上，博皓公司和三個自然人股東之間沒有以借款為名分配股息、紅利，進而逃避繳納個人所得稅的故意。博皓公司和三位自然人股東之間，只是純粹的借款、還款，且有來有往，有借有還。稽查局將其認定為股息、紅利所得，導致倪某、蘇某、洪某被稽查局按照超出其能分配的股息、紅利課稅，嚴重損害其合法權益。這種征稅行為，沒有法律依據。
2.按照通常的文義理解《財政部、國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（以下簡稱《通知》）的規定，不能作為“股息、紅利”所得對三位股東征稅。
首先，《通知》中與本案相關的規定是第二條，具體如下：
關于個人投資者從其投資的企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款長期不還的處理問題。
納稅年度內個人投資者從其投資的企業（個人獨資企業、合伙企業除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，其未歸還的借款可視為企業對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。
其次，稽查局和博皓公司對上述規定的解釋意見。
稽查局認為，在該納稅年度終了后，這個“后”字是習慣性用法，應當視為與沒有“后”字的含義一樣。所以，2010年存在的借款，2011年末仍沒有歸還，即使在2012年度稽查前已經還款，仍視為該納稅年度終了后未歸還的借款，視為企業對個人投資者的紅利分配，依照紅利分配計算征收個人所得稅。這種理解純粹從擴大征稅、方便征稅的角度，與文字的通常含義不同。
而按照文義理解，依照紅利分配所得征稅，需要滿足三個前提條件：一是個人投資者從其投資企業借款。二是在納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營。納稅年度終了后應當如何理解？有沒有截止時間？博皓公司理解為截至稽查局實施稽查時，仍未歸還，又未用于企業生產經營的借款，才可以視為未歸還的借款，是合理的解釋，且符合《通知》的本意。三是存在未歸還的借款。這個更應當理解為，稽查局實施檢查后仍未歸還的借款，而不是納稅年度年末這一時點沒有歸還的借款。而且應當注意的是，文本中“可視為企業對個人投資者的紅利分配”，用的是“可”而不是“應”“須”。這也表明，即便滿足三個條件，《通知》也是賦予稅務機關根據實際情況判斷，決定征稅或者不征稅的權限。從《通知》出臺的背景和目的進行分析，應當理解為，實質上公司已經分配股息、紅利給個人股東，卻通過長期借款形式將等同或接近股息、紅利分配的款項支付給個人股東，個人股東長期不還，在稽查或檢查時仍存在對公司的借款，這時候，稅務機關可以將該筆借款視為紅利分配予以征稅。而且，《通知》還賦予稅務機關在實際處理業務時根據實際情況判斷的權利，并非一定要征稅。《通知》沒有對個人股東已經歸還借款，雙方之間債權債務已經消滅的情形作出規定，稅務機關就沒有任何依據繼續征收個人所得稅。
最后，對稽查局及博皓公司等文本解釋的評價。
財政部、國家稅務總局聯合發布的通知，作為稅務機關的征稅依據，類似于民事法律關系中的格式條款。如果存在多種合理解釋，應當按照對格式條款制定者不利、對相對人有利的原則進行解釋。在廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查稅務處理決定一案中，最高人民法院確認了“在法律規定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋”[2]的原則。何況，本案稽查局對《通知》原文文本內容的“后”理解為沒有“后”字的含義，將“未歸還的借款”理解為“納稅年度終了”這一特定時點“未歸還的借款”，是對通知原文文本內容的突破，屬于隨意解釋、隨意執法，沒有依據。
3.《通知》與《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》的規定有沖突，不能作為稅務處理決定書合法有效的法律依據。本案中，稽查局作出稅務處理決定、處罰決定，沒有合法有效的依據。
首先，《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》的相關規定。
《個人所得稅法》第九條規定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或個人為扣繳義務人。《個人所得稅法》第六條規定，利息、股息、紅利所得，以每次收入額為應納稅所得額。《個人所得稅法實施條例》第六條第六項規定，利息、股息、紅利所得，是指個人擁有債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得。《個人所得稅法實施條例》第十四條規定，股息、紅利、利息所得，以支付股息、紅利、利息時取得的收入為一次。《個人所得稅法實施條例》第二十四條規定，扣繳義務人向個人支付應稅款項時，應當依照稅法的規定，代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。前款所說的支付，包括現金支付、匯撥支付、轉賬支付和以有價證券、實物以及其他形式的支付。
其次，分析本案分配股息、紅利所得和扣繳稅款應具備的條件。
綜合《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》的以上規定，對分配的股息、紅利征收個人所得稅，需要滿足多個條件：（1）個人股東擁有博皓公司股權；（2）博皓公司須向個人股東支付股息、紅利；（3）博皓公司在每次支付股息、紅利時，有股息、紅利所得的個人股東依法被確認為一次收入；（4）博皓公司在每次支付個人股東股息、紅利時，控制了足以扣繳股息、紅利的個人所得稅稅款的款項。
從法律規定來分析：（1）沒有現金支付、匯撥支付、轉賬支付和以有價證券、實物以及其他形式的支付的，個人股東沒有所得，不確認為股息、紅利所得；（2）有支付，但不是股息、紅利的，個人股東收到支付的款項等也不確認為股息、紅利所得。本案中，博皓公司向股東支付款項時，是借款，不是股息、紅利，不確認股息、紅利所得，這是大家都確認的常識。同時，這些借款都是借后歸還，然后再借，稽查局將其累計為一筆支付款項也是錯誤的。借款到達納稅年度終了這一時間點，《稅務處理決定書》認為，此時借款仍未歸還，應當視為紅利分配，計征個人所得稅。但是，博皓公司此時并沒有對個人股東的支付行為，個人股東沒有收到任何款項，個人股東也并不因為年度終了時借款尚未歸還公司就免除了還款義務。所以，個人股東此時也是沒有所得的。
《通知》把前面的支付借款行為，結合后面納稅年度終了、借款尚未歸還這兩個事實，推定為紅利分配行為，稅務機關可以按照紅利分配計征個人所得稅的規定，明顯不符合《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施細則》的規定，與上位法沖突，不應作為認定《稅務處理決定書》合法有效的依據。
稽查局在定性時，將多次借款、還款后的累計借款余額，確定為一次支付；將稽查前個人股東業已歸還的借款，仍視為紅利分配，不僅違反了《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》的規定，還突破了《通知》的規定。
4.博皓公司沒有應扣未扣稅款行為，稽查局處罰博皓公司沒有事實和法律依據。
首先，博皓公司與個人股東之間是純粹的借款關系，博皓公司沒有支付股息、紅利所得的行為。
其次，對代扣代繳、補扣補繳義務的分析。綜合以上法律、文件的規定，結合扣繳義務本身的含義，《稅收征收管理法》規定的扣繳義務，包括代扣代繳，而代收代繳都有一個前提，即扣繳義務人在支付時或收繳稅款后控制了不少于納稅人稅款的應稅資金或其他應稅財產，有能力履行代扣代繳義務。根據稅法規定扣繳義務人的原理來判斷，法律、行政法規確定其作為扣繳義務人是因為有能力扣繳。在沒有能力扣繳的情形下，法律、行政法規是不能強制扣繳義務人為納稅人付稅款的。這也解釋了，代扣代繳稅款時，納稅人拒絕扣繳稅款的，扣繳義務人是暫停支付相當于稅款的款項，并報告稅務機關。暫停支付款項的前提，是代扣代繳的扣繳義務人需要支付款項等給納稅人，扣繳義務人控制了應稅款項。當代收代繳的扣繳義務人并沒有控制稅款，需要代為收繳，而納稅人拒絕支付稅款時，代收代繳的扣繳義務人只需要在一日之內報告稅務機關即可，并無暫停支付稅款或者自行墊付稅款的要求。
最后，本案中博皓公司沒有代扣代繳義務的論證意見。博皓公司借款給個人股東時，每一筆借款，稽查局、所有當事人此時均確認為借款，不存在代扣代繳問題。借款借出后，在個人股東年度終了這一時點，稽查局推定為股息、紅利分配時，稽查局要求博皓公司代扣代繳自然人股東的個人所得稅。此時，款項還在自然人股東手中，博皓公司并沒有實際支付股息、紅利款，無法暫停支付應稅資金。所以，博皓公司此時一是沒有扣繳義務，二是客觀上也無法履行扣繳義務。
綜上，博皓公司在本案中沒有支付股息、紅利行為，既沒有代扣代繳義務，也不存在應扣未扣問題，稽查局作出的《稅務處理決定書》責成博皓公司補扣補繳174萬元個人股東的個人所得稅款，屬于認定事實錯誤，沒有法律依據。
同樣，博皓公司沒有應扣未扣股息、紅利個人所得稅的行為，稽查局依據《稅收征收管理法》對其處罰，屬于認定事實錯誤進而適用法律錯誤。
綜上所述，稅務處理決定書、復議決定書，一審判決、二審判決認定博皓公司借款給自然人股東，推定為股息、紅利分配，與事實不符，主要證據不足；適用與《個人所得稅法》和《個人所得稅法實施條例》相沖突的《通知》，且突破該通知的文本內容自行隨意解釋和適用，要求博皓公司履行補扣補繳義務，屬于錯誤適用法律、法規；適用《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》，該通知確認了前提條件：代扣代繳的扣繳義務人應當控制應稅資金，此時應扣未扣的扣繳義務人才需要補扣補繳，且《稅收征收管理法》明確規定，只有法律、行政法規才能規定扣繳義務，《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》自行規定補扣補繳義務沒有法律、行政法規依據。《稅務處罰決定書》認定博皓公司應扣未扣個人所得稅稅款，對博皓公司作出處罰，認定事實錯誤，適用法律、法規錯誤。
因此，稅務處罰決定書認定事實錯誤，主要證據不足，適用法律、法規錯誤，依法應予以撤銷；行政復議決定作出維持決定，一審判決駁回訴訟請求，二審判決駁回上訴、維持原判，均屬于認定事實、采信證據和適用法律、法規錯誤。
五、辦案總結
目前，我國行政審判法官對稅務領域規范性文件研究過少，對規范性文件的適用很難作出否定性評價，進而判決確定不作為認定行政行為合法有效的依據。本案中，稽查局依照《通知》，違反通行的文義解釋原則，自行解釋該文件，將公司與個人股東之間正常的借款認定為紅利分配，且違反上位法。個人股東倪某、蘇某、洪某借款、還款金額超出其可以分到的紅利，其全部借款被視為紅利分配，相當于對實收資本征稅，更是突破法律、法規、規范性文件適用的底線。
最高人民法院在2018年度頒布的《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》中，對規范性文件的審查適用，作出了明確規定。我們期望，在本案的再審、抗訴、申訴過程中，法院能夠依法審查該文件，不將其作為認為稅務行政行為合法有效的依據，進而撤銷該稅務行政行為，依法維護納稅人、扣繳義務人合法權益。
[1] 唐高翔，廣州市律師協會財稅法律業務專業委員會副主任。
[2] 最高人民法院第三巡回法庭：《最高人民法院典型行政案件裁判觀點與文書指導》，中國法制出版社2018年版，第310頁。