淺析集團企業風險性關聯交易行為的納稅調整管理
方昀[1]
內容摘要：集團企業在運營過程中為了降低交易成本、獲取協同效應而將一些外部性的市場交易行為轉化為內部性的集團內企業間關聯交易。但是，由于多數集團內部風控制度的不完善，關聯交易定價及披露結果容易引發相應的涉稅風險，導致集團企業的稅負成本包括處罰成本大大增加，從而導致集團經營喪失應有的競爭優勢。因此，對集團企業的風險性關聯交易行為進行相應的納稅調整管理非常必要。
關鍵詞：集團企業 風險性關聯交易行為 納稅調整管理
隨著我國商業經濟的不斷發展，集團企業作為復雜的經營主體在市場競爭中逐漸成為主流之一，并成為國家稅源的重要提供者。同時，經濟全球化進展加速，大型的跨國企業集團化規模也不斷增加，稅收征納也面臨著日趨嚴峻的國際避稅問題的挑戰。在國際經濟活動中，跨國性的集團企業納稅人開始利用各國稅收的差異進行更為隱蔽的逃稅。它們可以通過遷出或者虛假遷出高稅率或者稅制完善的國家，進行人員流動，以避免稅收管轄，實現國際避稅；通過把資金、貨物或者勞務轉移或者虛假轉移出高稅率或者稅制完善的國家，進行課稅客體的流動，以實現國際避稅；利用國際避稅地進行避稅等。集團企業在進行跨區域的避稅時往往通過關聯交易的方式實施。
因此，鑒于此種征管趨勢，我國稅收征管部門開始逐漸加大對集團企業關聯交易的稅收監管。合法經營的集團企業，在正常的市場運營中也會運用關聯交易的方式實行一些內部協同性的經營模式，很可能具有相應的涉稅風險，從而影響集團企業經營戰略的貫徹執行。集團企業應當預先識別內部關聯交易可能發生的涉稅風險，進行風險識別和監控，進而在實際經營中嚴格設計并執行嚴密的風險控制，實現企業經營的規范化。
2009年1月8日，國家稅務總局發布了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號），作為《企業所得稅法》第六章特別納稅調整的詳細規定，涵蓋了轉讓定價稅制、避稅港稅制、資本弱化稅制及國際反避稅四大領域，針對企業關聯交易問題進行了較為詳細的規定。辦法在之后的施行中，國家稅務總局后續頒布了相應的規章制度進行修改調整，主要針對的是成本分攤協議、關聯申報和同期資料管理、預約定價安排管理及特別納稅調查調整等方面，涉及《國家稅務總局公告——關于規范成本分攤協議管理的公告》（國家稅務總局公告2015年第45號）、《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）、《國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第64號）、《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號）等。
此外，國家稅務總局于2014年12月2日還專門發布了《一般反避稅管理辦法（試行）》，在2015年2月1日正式實施。至此，關聯企業之間的關聯交易在稅收征管方面形成了相對比較完整的制度體系。這個體系由《企業所得稅法》及其實施條例、《稅收征收管理法》及其實施細則、《特別納稅調整實施辦法（試行）》《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》《一般反避稅管理辦法（試行）》及其他相關的國稅總局發布的公告等法律法規構成，我們在討論集團企業關聯交易的涉稅風險時必須圍繞這一制度體系展開。
一、風險性關聯交易行為
《企業所得稅法》第四十七條規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。根據《企業所得稅法實施條例》第一百二十條規定，所謂的不具有合理商業目的，主要是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。集團企業在經營過程中，符合這一規定的關聯交易行為就會適用于納稅調整制度的相關規定，而在涉稅方面面臨較高的稅負甚至處罰，從而影響集團企業的企業合規評價，對某些融資行為（如IPO）也會產生不利影響。
當然，某些風險性的關聯交易行為涉稅風險更高，嚴重影響到正常的稅收征管秩序可能構成刑事犯罪，或者由國際稅收協定相關的制度安排進行監管。因此，在《一般反避稅管理辦法（試行）》第二條作了分別處理，規定：“下列情況不適用本辦法：（一）與跨境交易或者支付無關的安排；（二）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為?！?/p>
二、特別納稅調整的實施
（一）稅務機關征管層面
稅務機關對于集團企業的關聯交易行為會以具有合理商業目的和經濟實質的類似安排為標準，按照實質重于形式的原則實施納稅調整。對于符合標準的關聯交易并不會作出超越稅收征管權限的納稅調整，而適用一般性的市場交易行為的稅務認定。對于不符合標準即不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的關聯交易，會采取相應的調整方法：對安排的全部或者部分交易重新定性；在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體；對相關所得、扣除、稅收優惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方面重新分配等。
集團企業的關聯交易安排屬于轉讓定價、成本分攤、受控外國企業、資本弱化等其他特別納稅調整范圍的，應當首先適用其他特別納稅調整的相關規定。企業的安排屬于受益所有人、利益限制等稅收協定執行范圍的，應當首先使用稅收協定執行相關的規定。根據《企業所得稅法》第四十一條第一款的規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
（二）集團企業風控層面
集團企業在經營過程中，在每一納稅年度都應準備并按稅務機關要求提供其關聯交易的同期資料。同期資料一般包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。根據《企業所得稅法實施條例》第一百一十四條的規定，應提交與關聯業務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料；關聯業務往來所涉及的財產、財產使用權、勞務等的再銷售（轉讓）價格或者最終銷售（轉讓）價格的相關資料；與關聯業務調查有關的其他企業應當提供的與被調查企業可比的產品價格、定價方式以及利潤水平等資料等。
1.主體文檔
年度發生跨境關聯交易，且合并該企業財務報表的最終控股企業所屬集團企業已準備主體文檔或者年度關聯交易總額超過10億元的集團企業應當準備主體文檔。主體文檔主要披露最終控股企業所屬企業集團的全球業務整體情況，包括組織架構、集團企業業務、無形資產、融資活動、財務與稅務狀況等內容。依照規定需要準備主體文檔的集團企業，如果集團內企業分屬兩個以上稅務機關管轄，可以選擇任一企業稅務機關主動提供主體文檔。集團內其他企業在向主管稅務機關書面報告集團主動提供主體文檔的情況后，可以免于重復提供。如果集團企業內一家企業被稅務機關實施特別納稅調查并已按主管稅務機關要求提供主體文檔，則集團內其他企業也不能免于提供主體文檔，但集團仍然可以選擇其他任一企業主動提供，并再次適用免于重復提供。
2.本地文檔
集團企業關聯交易金額超過一定標準，還需要準備本地文檔。根據規定符合以下具體標準之一：有形資產所有權轉讓金額（來料加工業務按照年度進出口報關價格計算）超過2億元或者金融資產轉讓金額超過1億元、無形資產所有權轉讓金額超過1億元以及其他關聯交易金額合計超過4000萬元，即需要通過本地文檔披露企業關聯交易的詳細信息。本地文檔的內容包括企業概況、關聯關系、關聯交易、可比性分析、轉讓定價方法的選擇和使用?！短貏e納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》第十六條規定，轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法及其他符合獨立交易原則的方法。同時，在第十七條至第二十二條的規定中對上述方法的具體操作及原理進行詳細闡述。
3.特殊事項文檔
特殊事項文檔包括成本分攤協議、資本弱化兩種類型的特殊事項文檔。
成本分攤協議是指兩個以上企業之間議定的一項框架，用以確定各方在研發、生產或獲得資產、勞務和權利等方面承擔的成本和風險，并確定這些資產、勞務和權利的各參與者利益的性質和范圍。根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》第五條規定，成本分攤協議管理是指稅務機關按照所得稅法第四十一條第二款的規定，對企業與其關聯方簽署的成本分攤協議是否符合獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱?！镀髽I所得稅法》第四十一條第二款規定：“企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?！痹撘幎ū砻鞒杀痉謹偟暮诵脑瓌t是獨立交易原則，是指完全獨立的無關聯關系的企業或個人，依據市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則?！秶叶悇湛偩株P于規范成本分攤協議管理的公告》（2015年第45號）第一條規定，企業應自與關聯方簽訂（變更）成本分攤協議之日起30日內，向主管稅務機關報送成本分攤協議副本，并在年度企業所得稅納稅申報時，附送《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》。同時，《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）第十五條第二款規定，企業簽訂或者執行成本分攤協議的，應當準備成本分攤協議特殊事項文檔。第十六條規定，成本分攤協議特殊事項文檔包括以下內容：（一）成本分攤協議副本；（二）各參與方之間達成的為實施成本分攤協議的其他協議；（三）非參與方使用協議成果的情況、支付的金額和形式，以及支付金額在參與方之間的分配方式；（四）本年度成本分攤協議的參與方加入或者退出的情況，包括加入或者退出的參與方名稱、所在國家和關聯關系，加入支付或者退出補償的金額及形式；（五）成本分攤協議的變更或者終止情況，包括變更或者終止的原因、對已形成協議成果的處理或者分配；（六）本年度按照成本分攤協議發生的成本總額及構成情況；（七）本年度各參與方成本分攤的情況，包括成本支付的金額、形式和對象，作出或者接受補償支付的金額、形式和對象；（八）本年度協議預期收益與實際收益的比較以及由此作出的調整；（九）預期收益的計算，包括計量參數的選取、計算方法和改變理由。
資本弱化，是指企業通過加大借貸款（債權性籌資）而減少股份資本（權益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業稅負的一種行為。根據《特別納稅調整實施辦法（試行）》第七條規定，資本弱化管理是指稅務機關按照所得稅法第四十六條的規定，對企業接受關聯方債權性投資與企業接受的權益性投資的比例是否符合規定比例或獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱。在企業所得稅計算繳納過程中，關聯企業的利息費用扣除應當不超過相關規定的要求，即集團企業內企業實際支付給關聯方的利息支出所依據的債權本金基礎應符合其接受關聯方債權性投資與其權益性投資的比例：金融企業為5：1；其他企業為2：1。集團企業未按準備、保存和提供同期資料證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關聯方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
三、結語
集團企業作為社會主義市場經濟深化改革階段中，市場經營者的主要形態之一，對其稅收征管的制度安排是重中之重。同時，企業在集團化運營之后，必然涉及大量的風險性關聯交易，對主管稅務機關的征管行為必須采取主動配合和積極應對的方式，實現稅源的可持續供給。在企業關聯交易的稅收征管形成了由《企業所得稅法》及其實施條例、《稅收征收管理法》及其實施細則、《特別納稅調整實施辦法（試行）》《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》《一般反避稅管理辦法（試行）》及其他相關的國稅總局發布的公告等法律法規構成相對完整的制度體系。集團企業及其主管稅務機關都需要適應這一體系復雜和嚴密的制度安排，從而對集團企業經營過程中風險性的關聯交易行為進行合規性的調整。本文正是著眼于此，對相關的制度安排和集團企業的應對策略進行了比較淺顯的分析。
[1] 方昀，廣東明思律師事務所律師。