論破產程序與稅收征管的調適
方昀[1]
內容摘要：破產屬于私法領域范疇，其責任在于公平清理債權債務、保護債權人和債務人的合法權益。稅收征管屬于公法領域范疇，其目的為規范稅收征繳行為和保障國家財政收入、保護納稅人合法權益。法理本源的沖突，導致稅收征管與破產程序規定的脫節，為使其順利接軌，本文對稅務機關是否有破產申請權、稅收和滯納金債權及其優先性、破產重整的稅收優惠三個重點問題進行分析，以有效調適破產程序與稅收征管。
關鍵詞：破產程序 稅收征管 調適 破產申請權 優先性 破產重整 稅收優惠
近年來，我國經濟增速開始放緩，部分資不抵債的企業通過破產清算或破產重整程序徹底退出市場或注入新活力持續發展，使我國市場經濟得以健康發展，而決定破產程序順利與否的因素有很多，其中的稅收征管尤為重要。而在破產案件中稅收征管也是比較復雜的問題，原因主要是破產法與稅法間公私法的法理沖突，導致關于稅收征管程序與破產程序的規定脫節，稅收征管法規在制定過程中往往忽略了像破產企業這種非正常經營的企業。為使破產程序順利進行，促進我國市場經濟健康發展，稅收征管規范亟待結合破產程序的特性進行調適，以妥善解決破產實踐中的問題。
而稅務機關是否有破產申請權、稅收債權能否優于擔保債權受償、滯納金債權的定性以及破產重整中稅收優惠政策的制定，均是稅收征管規范結合破產程序的特性進行調適時應優先解決的問題。
一、稅務機關應有破產申請權
稅收征管需結合破產程序的特性進行有效的調適，必須厘清稅收征管執法者即稅務機關在破產程序中應是什么身份，如何行使權力使破產程序順利進行，而學界也存在一個疑問：稅務機關能否以債權人身份主動向人民法院提起申請企業破產之訴？
部分學者認為，稅務機關無破產申請權，不應以債權人身份主動向人民法院提起申請企業破產之訴。原因是稅務機關作為行政機關，應遵循法無授權即禁止的基本原則，在法律并未授權的情況下，不能參與破產程序。另外稅務機關作為稅收征管的執法者，其目的是迅速收繳稅款，而非考慮企業的未來發展前景，與破產法的立法意義相違背。再者稅務機關無權自行決定稅收的延緩或豁免，無法完全享有債權人應有的權利，使得破產重整的功效難以發揮。
筆者則認為稅務機關享有破產申請權，可以以債權人身份主動向人民法院提起申請企業破產之訴。《中華人民共和國企業破產法》第七條第二款規定：“債務人不能清償到期債務，債權人可以向人民法院提出對債務人進行重整或者破產清算的申請。”而如今的主流觀點認為，稅收征納法律關系其實質為一種公法上的債權債務關系，由此可以看出，稅務機關與破產企業之間的關系不僅僅是稅收法律關系，稅務機關也不僅僅是破產案件中的行政執法者。
稅收機關作為稅收債權人參與破產程序有其正當性和必要性。首先，有助于防止國家稅收的損失。目前的破產程序在一定程度上限制了稅務機關的稅收征管工作，如果不能作為破產債權人全面參與破產程序，稅收債權將發生權利主體缺位的現象，進而處于債權難以被有效保護的境地，導致國家稅收利益的不當損失。其次，有助于管理人員對破產企業債務和破產財產分配進行核查。現行法規定稅務機關無須自行向管理人申報稅收債權，使得稅務機關總是在法院宣告企業破產、召開債權人會議時，只有作為一般債權人被動地參與破產程序，導致管理員無法準確驗證稅收索賠，而在延長確認債權的時間時，稅務機關對破產企業的稅收情況最為清楚。稅務機關越早參與破產程序，就越有利于確認索賠。最后，有助于清理僵尸企業。僵尸企業，是指那些喪失市場自我生存能力，但因獲得政府補貼或銀行不當續貸等非市場化措施支持而免于倒閉的負債企業[2]，其違背了優勝劣汰的市場經濟原則，妨礙了市場經濟的發展，需要通過破產程序對其進行重組整合或讓其退出市場。與此同時，這些僵尸企業大多是納稅大戶，還有房產稅、土地增值稅和其他稅費，稅務機關對其稅務進行清理的同時也是在清理僵尸企業，因此稅務機關參與破產程序更有助于對僵尸企業的清理。
在我國地方高院和稅務部門出具的一些規范性文件中，明確規定了稅務機關申請納稅人破產的權利，但未有相應效力更高、更具體的法律或司法解釋，因此當前最重要的是在立法上賦予稅務機關破產申請權，另外需要明確稅務機關行使破產申請權主體級別及地域并對該權利行使設置限制條件，防止被濫用。
二、稅收和滯納金債權及其優先性
稅收優先權的設置規則受到國家稅務系統的構架、稅收政策、稅收執法體系以及破產制度的目標與其中所反映出的宏觀經濟政策等因素的影響[3]，而稅收優先權在破產程序中的爭議主要反映在稅收索賠和逾期付款索賠的優先權問題上。
在破產程序中，擔保權益和稅收債權的結算順序首先是什么？這種疑問源于《企業破產法》第一百零九條與《稅收征收管理法》第四十五條之間的沖突。《企業破產法》第一百零九條規定：“對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。”而《稅收征收管理法》第四十五條規定：“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。”也就是說，只要稅收在確定擔保權益之前發生，它應優先于擔保權益結算。關于兩者之間的順序問題，理論界有兩種觀點：一種觀點認為，擔保權利是優先考慮的，因為擔保權益的固有性、長期性以及絕對性有利于維護市場的信托制度和交易安全；另一種觀點認為，稅收抵免是優先考慮的，因為稅收抵免是公共債務，與國家財政收入和經濟發展有關。與此同時，它是國家強制力的體現，因此應優先考慮。筆者認同第一種觀點，原因有二：首先，《立法法》第九十二條規定，同一機關制定的法律、行政法規、地方性法規、自治條例和單行條例、規章、特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定，我國的《企業破產法》和《稅收征收管理法》均由中國最高權力機構制定，屬于同一機關制定的同級法律規范。但在企業破產領域，特別法應為《企業破產法》，其規范應得到優先適用，基于充分發揮擔保制度的功用，保障市場信賴和交易安全，鼓勵、促進交易等目的，《企業破產法》第一百零九條已對擔保物權的別除權地位進行了規范，其依法設定的特定財產的范圍具有足以對抗稅收債權的效力，否則擔保權設定之前，債權人尚需詳細調查債務人企業負稅情況，阻礙了經濟交易效率的提升，且稅收債權并未建立社會性的公示體系，擔保債權人難以精準掌握債務人的欠稅情況。其次，破產企業都是陷入金融危機甚至無法經營的僵尸企業，而我國現行的稅法主要是針對納稅人的正常狀態而制定的，公司破產時的稅收問題很少被考慮。稅收優先權是一般優先權，不是債務人特定財產的權利集合，也不屬于破產法的專有權。《企業破產法》規定，債權人優先受償權可以在一定范圍內授予，但僅限于該法第一百三十二條規定的特定時期內該職工的債權，稅收優先權不在其內。此外，根據目的論的解釋方法，企業破產法沒有規定稅收抵免有權排除權利，甚至優先獲得補償的權利。這是對其他立法中確定的優先事項的特別調整措施，反映了對其他債權人的保護，體現了“國家不與民爭利”的原則。考慮到除了破產程序之外，稅收債權還有很強的實現手段，并且已經優先于無擔保債權。特別是在設定擔保權益之前所欠的稅，甚至可以優先于擔保權益而支付。但是，盡管行使了權利，但它實際上是被動地放棄了權利，因此在破產程序中不應給予特殊保護。
實現破產企業資產所產生的稅款為破產費用，應優先從破產財產中支付。《企業破產法》第一百一十三條規定了破產欠稅的結算，并明確稅收抵免優先于普通債權。但是，它沒有區分破產申請前后企業的欠款和產生的稅收性質，這導致對實現資產所產稅的法律性質存在兩種不同的看法。有學者認為，資產變現所產生的稅收應屬于稅收抵免，優先于普通債權人獲得賠償。筆者認為，《企業破產法》第一百一十三條所列的稅收范圍應當是有限的。在破產申請被接受之前無法保證的稅收，以及在破產申請被接受之后實現破產企業資產所產生的稅收，其法律性質已發生變化，不應一概而論。《企業破產法》將“破產費用”定義為破產財產，為破產程序中破產債權人的互利而支付的費用。在破產程序中實現資產的目的是償還破產債務，這也是所有破產債權人的共同目的。實現資產所帶來的稅收是在債務人的管理、價格變動和分配中產生的。對于破產程序的實施，上述破產費用的定義應從破產財產中支付。可以看出，稅收在不同時期具有不同的法律性質，而且它們在破產程序中的優先權也是不一致的。
破產承兌前發生的滯納金是普通債權。如部分學者所言：“滯納金、滯報金、怠報金及短估金，亦皆具有行政處罰的意義，為貫徹罰鍰不在準用之列的立法意旨，亦應將其排除在優先受償權的準用范圍之外”[4]，破產申請之前和之后產生的滯納金是否具有懲罰性？破產企業已經破產，對于已無再生希望面臨被破產清算的企業而言，繼續對其計收滯納金并讓其享有稅收債權的一般優先性，無疑是對普通債權人進行的二次傷害，而對于有望重生的破產重整企業而言，上述賦予滯納金一般優先權的行為，無疑是在扼殺破產企業重生的機會。因此，筆者同意《最高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳納款產生的滯納金提起的債務確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）和《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號）中的規定，也就是說只有稅收債權本身享有優先權，而滯納金不享有優先權，破產受理前產生的滯納金應按普通債權的順序清償，破產受理后的滯納金是遲交的債權，不屬于破產債權范圍。
三、破產重整的稅收優惠
債務人企業因財務困難申請重整，如果對重整中的股權轉讓、并購、注資、資產置換和收購等行為都要征收正常經營時的稅款，對債務人無疑是雪上加霜，甚至可能會影響重整的成功。[5]目前，我國破產重整中多以個案批復、部門規范性文件、會議紀要等方式解決破產程序中的涉稅問題，顯露出現行破產重整中稅收優惠政策欠缺統一性、政策冗雜而低效的局限性，破產程序與稅收征管的矛盾尚未得到有效調整。
破產重整過程主要包括重整計劃談判階段和重組計劃執行階段，為了規范和合法化破產重整中的稅收優惠政策，必須為兩個不同的階段制定匹配的稅收激勵措施。
在重整計劃的議定階段，重整企業的經營活動已經暫停，沒有營業收入，不應再要求企業按正常營業的標準進行稅費繳納，加重重整企業的負擔，因此需要在重整計劃議定期間依法靈活調整稅收優惠政策。第一，遵守稅收減免計劃的法定原則，根據我國《破產企業法》的規定，稅務機關可以作為稅收債權人，對涉及稅收減免的重整計劃草案進行表決，從而通過債權人會議作出稅收減免的決定，區別于普通的債權，稅收屬于公權之債，各級稅務機關應按照規定的權限和程序進行減免稅審批，禁止越權和違規審批減免稅；有稅收減免職權的行政單位應以職權范圍為界限，通過行政決議的方式裁定是否通過稅收減免計劃，以此作為債權人會議表決時的依據。[6]第二，適當劃分審批權限，由各級稅務機關主動核查，對符合條件的重整企業，在其審批權限下依職權進行稅收減免，節省了債務人申請審批的時間，防止破產企業錯過重整時機。第三，對稅收減免計劃進行納稅評估，合理評估稅收減免計劃的執行風險，保障稅收征管的質量，提高破產重整效率，節省重整成本。
在重整計劃執行階段，重整企業剛剛恢復正常經營活動，尚處于緩息階段，給予合適的稅收優惠更有利于提高重整企業執行重整計劃的積極性，把握重生的機遇。對于重整計劃執行階段的稅收優惠政策不應僅局限于稅收減免，同時可考慮借鑒美國破產法給予遞延納稅的政策支持。所謂延期納稅是指重整企業可能發生的將來抵稅收入，換取當下稅收債權人的減債[7]，適當的期限延長，更有利于重整企業調養生息，同時也保障了稅務機關的稅收來源。
四、結語
破產程序與稅收征管的矛盾存在已久，本文所述僅為筆者對破產程序與稅收征管調適的簡要論述，由于現行稅法對與企業破產有關的稅收法律、法規、政策較為匱乏，且與破產法及最高院的司法解釋沒有實現對接，極易出現管理上的盲點和空白，建議有關主管部門盡快制定相關規定，發掘稅收在企業破產重整或破產清算過程中的制度價值，以便充分發揮破產制度對市場經濟的積極推動作用，通過破產程序與稅收征管的有效調適，實現國家社會整體利益與企業個體利益的統一。
[1] 方昀，廣東明思律師事務所律師。
[2] 王欣新：《僵尸企業治理與破產法的實施》，載《人民司法》（應用）2016年第13期。
[3] Barbara K.Morgan.Should the Sovereign be Paid First？A Comparative International Analysis of the Priority for Tax Claims in Bankruptcy［J］.American Bankruptcy Law Journal，2000，74（4）：462.
[4] 黃茂榮：《稅捐法論衡》，臺灣植根圖書出版公司1991年版，第87頁。
[5] 王欣新：《破產法（第三版）》，中國人民大學出版社2011年版，第67頁。
[6] 劉佳：《稅收優惠政策對破產重整的法律調整及優化進路》，載《稅務與經濟》2014年第2期。
[7] 鄭志斌、張婷：《公司重整：角色與規則》，北京大學出版社2013年版，第525頁。