對律師事務所稅收征收方式的淺見
徐立[1]
內容摘要：律師事務所的會計核算一直是律師行業備受關注而遲遲未能得到很好解決的難題。時至今日，律師制度恢復30余年，針對律師行業特點制訂的會計核算辦法仍未出臺，造成律師事務所進行財務核算時有的采用小企業會計準則，有的采用事業單位會計準則，還有的采用企業會計準則，影響了對律師事務所財務管理的規范化及律師事務所收入成本費用的準確核算。
正是基于此，盡管從2010年開始全國各地稅務機關陸續對律師事務所進行查賬征收，但各地律師事務所仍然強烈要求實行核定征收，這種相對簡單明了且更粗放的征收方式，一是計稅結果清晰明了，避免自身稅務風險；二能減少稅務人員征稅成本并降低權力尋租的風險；三也能增加稅收收入。
查賬征收是國家稅收征管走向規范化、法制化的必由之路，也有利于律師行業加強內部管理，實行規范的會計核算，但在目前情形下，對律師事務所實行查賬征收是否有利于律師行業的發展以及律師事務所如何進行規范的會計核算等問題，既需要律師行業的考量也需要財稅部門的考量。
不管實行查賬征收還是核定征收，律師事務所都應當盡快建立財務賬簿，核算律師事務所的收入成本費用。
關鍵詞：律師事務所 征收方式 會計核算
稅收是國家調控宏觀經濟的杠桿，通過制定不同的稅收政策、制度，可以有針對性地對行業進行調整，或鼓勵或限制。中共中央在《關于制定國民經濟和社會發展第十二個五年規劃的建議》中提出通過調整稅費等政策來推動服務業的大發展。
因此，作為服務業的重要組成部分，律師行業的發展離不開國家稅收政策、制度的扶持。
一、律師事務所稅收征收方式的變化
目前我國稅收征收方式包括查賬征收、核定征收（包括查定征收、定期定額征收、查驗征收）、代收代繳、代扣代繳、委托代征等，各地稅務機關對律師事務所則實行查賬征收及核定征收。
1.查賬征收。指稅務機關按照納稅人提供的賬表所反映的經營情況，依照適用稅率計算繳納稅款的方式。適用于賬簿、憑證、會計等核算制度比較健全，能夠據以如實核算生產經營情況，正確計算應納稅款的納稅人。
2.核定征收。指稅務機關對不能完整、準確提供納稅資料的納稅人，采用特定方法確定其應納稅收入或應納稅額，納稅人據以繳納稅款的一種征收方式。
國務院《關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知》（國發〔2000〕16號）、國家稅務總局《關于律師事務所從業人員取得收入征收個人所得稅有關業務問題的通知》（國稅發〔2000〕149號）規定，2000年1月1日起律師個人出資興辦的獨資和合伙性質的律師事務所的年度經營所得停止征收企業所得稅，作為出資律師的個人經營所得，按照有關規定，比照“個體工商戶的生產、經營所得”應稅項目征收個人所得稅。在計算其經營所得時，出資律師本人的工資、薪金不得扣除。
律師個人出資興辦的律師事務所，凡有《中華人民共和國稅收征收管理法》第二十三條（修改后應為第三十五條）所列情形之一的，主管稅務機關有權核定出資律師個人的應納稅額。
全國各地稅務機關逐漸開始對律師事務所實行核定征收方式，對稅務機關而言，工作量減少的同時，所征收的稅款大幅增長，究其原因，在于核定征收時，不論律師事務所的成本費用多少與收益如何，一律根據律師事務所開具的發票金額按核定率征收，致使其中根據查賬征收方式不需要交納稅款的律師事務所也交納了稅款，而且這部分律師事務所占整個行業的份額不小，以致提高了整個律師行業所繳納的稅款總數。
直到2008年3月6日國家稅務總局下發《關于印發〈企業所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發〔2008〕30號），通知中要求嚴格按照規定的范圍和標準確定企業所得稅的征收方式，不得違規擴大核定征收企業所得稅范圍。嚴禁按照行業或者企業規模大小，“一刀切”地搞企業所得稅核定征收。
2009年7月14日，國家稅務總局又下發《關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號），特別指出國稅發〔2008〕30號文件第三條第二款所稱“特定納稅人”包括以下類型的企業：
會計、審計、資產評估、稅務、房地產估價、土地估價、工程造價、律師、價格鑒證、公證機構、基層法律服務機構、專利代理、商標代理以及其他經濟鑒證類社會中介機構。
該文件明確從2009年1月1日開始實行。律師事務所從2000年1月開始已經不再繳納企業所得稅，按理并不屬于國稅發〔2008〕30號文件的調整對象，但國稅函〔2009〕377號文件特別指出律師事務所包括在內，不知是否是將合伙企業性質的律師事務所與有限責任公司形式的會計事務所、審計師事務所等社會中介機構混同。
國家稅務總局2010年5月31日在《關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發〔2010〕54號）中規定對稅務師、會計師、律師、資產評估和房地產估價等鑒證類中介機構不得實行核定征收個人所得稅。
自此，各地稅務機關逐漸開始對律師事務所實行查賬征收。
總之，2000年開始至今，稅務機關對律師事務所的征收方式經歷了查賬—核定—查賬的變化。
二、對律師事務所實行查賬征收的影響
實行查賬征收是國家稅收征管走向規范化、法制化的必由之路，實行查賬征收可以促進律師事務所建賬建制，規范內部管理，實行規范的會計核算，配合稅務機關對于稅收的征管，不偷逃稅款，確保稅收收入。
規范的財務核算管理也是律師事務所依法納稅，做大做強的基礎。但實行查賬征收對律師行業造成的沖擊卻出乎行業內外的意料，不僅造成行業整體收入水平的大幅降低，以致稅收大幅下降，而且引發個人律師事務所大量設立、事務所紛紛在其他尚未實行查賬征收地區設立分所等不一而足。與行業協會提出的律師事務所規模化、規范化、品牌化、做大做強等目標背道而馳。
但為什么會出現事與愿違的情況呢？
（一）對律師行業屬性認識上存在誤解
律師制度恢復至今，發展迅速，律師人數逐年增加，律師在社會經濟生活中的地位、作用變得越來越重要。一方面律師在執業活動中以履行維護當事人合法權益、維護法律正確實施為使命，且不得從事法律服務之外的經營活動；另一方面還承擔著提供法律援助、維護社會穩定等相應的法律責任、社會責任。
如律師法就規定律師必須按照國家規定承擔法律援助義務，盡職盡責，為受援人提供法律服務，拒絕履行法律援助義務的，司法行政部門可以給予警告、罰款、沒收違法所得直至停止執業的處罰等；對從事法律服務之外經營活動的律師事務所，司法行政部門可以給予警告、罰款、沒收違法所得直至吊銷執業證書的處罰。
因此，律師與稅務師、會計師、資產評估和房地產估價等中介機構在法律責任、社會責任上有著本質的區別，將律師事務所等同于經濟組織來進行管理，相當于完全忽略了律師事務所不同于其他經濟組織的社會、法律屬性。
另外，稅務機關在對律師事務所制定相關稅收政策時，過分強調律師事務所的營利性，而將律師事務所在行業分類上等同于稅務師、會計師、資產評估和房地產估價等鑒證類中介機構。
律師事務所與稅務師、會計師、資產評估師和房地產估價師等事務所雖說同屬于中介機構，但企業組織形式不同，前者大部分為合伙企業，而后者大部分是公司；在收費方面，前者既存在提供法律服務前的事前收費方式，也存在提供法律服務后再收取費用的風險收費方式，而后者并不存在風險收費方式；在稅收方面，前者不需要繳納企業所得稅，而后者需要繳納企業所得稅。正是因為對律師事務所的不了解，才出現國家稅務總局《關于印發〈企業所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》和《關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》等文件中，將并不需要交納企業所得稅的律師事務所與其他需要交納企業所得稅的中介機構并列，并規定不得核定企業所得稅。
但實踐中，稅務機關就是比照企業對律師事務所進行管理的，稅務機關的做法是對《中華人民共和國律師法》以及上述規定的誤讀，也是對于律師行業屬性理解上的偏差所造成的。
（二）對律師行業定位存在誤解
將律師定位于“高收入職業”，是社會對律師行業經濟狀況的誤解。極少數大牌律師的高收費和大型律師事務所的出現，使得很多人誤以為律師行業是高收入的行業，現實中的律師大多數還面臨著案源少、收費低、稅負重、環境差、風險高、待遇低的困境，二八定律在律師行業中同樣存在。當然律師及律師事務所向外宣傳時，也未能準確反映自身的收入狀況，提及人均收入時，只計算注冊律師而沒有將眾多的行政人員、輔助人員等計算在內，且在計算收入時，并未將有關成本費用扣除，直接造成律師行業人均收入數據虛高。
目前律師事務所及律師需要交納的稅費包括增值稅、個人所得稅（工資薪金及個體工商戶）、防洪費、教育費附加、地方教育附加、城市維護建設稅、城鎮土地使用稅、印花稅、殘疾人就業保障金、房產稅、車輛購置稅、車船稅、工會經費等。2012年實行的“營改增”，讓小規模納稅人的律師事務所減輕了稅負，但對于一般納稅人的律師事務所由于可以抵扣的稅項不多，實際稅負是相對增加了。
對于律師事務所合伙人的身份未予以足夠認識，合伙人首先是執業律師，根據《律師法》的規定，合伙人必須是具有三年以上執業經歷，且三年內未受過停止執業處罰的律師，與其他合伙企業的合伙人相比，資質要求明顯更高。另外合伙人的收入還是律師事務所主要收入來源。其次，合伙人還是律師事務所的管理者，需要從事律師事務所的管理工作，與其他合伙企業中合伙人的身份不同，律師事務所的合伙人身兼兩職，但在個人所得稅的稅前扣除金額中并沒有考慮到律師事務所合伙人身份的特殊性，致使合伙人的稅前扣除金額過小，人為地增加合伙人的稅負。
（三）目前實行查賬征收出現的問題
由于我國目前并沒有適合律師行業的會計核算制度，稅務機關對于律師事務所納稅人定位問題認識上的差異，致使律師事務所在實行查賬征收時，感到無據可依。比如，律師行業中普遍存在的風險收費業務，橫跨幾個年度才完成相應的法律服務，如何記賬申報納稅，如何實現收入成本費用配比？或者說，最后沒有收到錢又如何申報呢？尤其現在“營改增”在全國范圍施行，是否屬于視同應稅勞務？除此之外，還有法律援助的核算問題。
不顧我國律師行業發展現狀，實行查賬征收“一刀切”的做法已經暴露出了不少問題。
1.律師事務所繳納稅款下降
律師事務所從查賬征收方式轉換為核定征收方式時，出現了繳納稅款數額大幅增長的情況，而開始實行核定征收方式向查賬征收方式轉變時，出現了律師行業整個繳納稅款數額大幅下降的情形，這本來應當是預料之中的。因為根據查賬征收方式，律師事務所的收入沒有達到盈虧平衡點之前是不可能納稅的，而在我國目前律師行業規模所不多，大多是中小所甚至微型所，整體收入水平不高、人員工資等費用居高不下的情形下，查賬征收必然出現大量的中小型律師事務所沒有盈利，以致不必交納稅款的結果。
2.稅務機關征收成本加大且過度征收
由于實行查賬征收，需要對所管轄企業進行查賬，稅務機關工作量增大，但所征收的稅款卻減少，為此，稅務機關又在實際操作中，以以前核定的稅率進行保底扣稅，如某地在2010年實行查賬征收后，律師行業整體收入水平大幅下降，致使稅收大幅減少，稅務機關不得不召集律師事務所開會號令以過去的核定率補繳稅款。這種做法與國家稅務總局所提出的執法規范、征收率高、成本降低和社會滿意的基本目標完全背道而馳。
3.律師事務所稅前費用扣除標準不符合律師行業特點，造成律師業的稅負增加，律師業務的核算無法做到收入成本費用配比
《國家稅務總局關于律師事務所從業人員取得收入征收個人所得稅有關業務問題的通知》（國稅發〔2000〕149號）規定雇員律師有30%的辦案費用支出標準，也明顯過低，且沒有考慮合伙人作為執業律師與律師事務所管理人的雙重身份，給予合伙人以相同比例的費用扣除。
稅法上允許律師事務所稅前扣除不超過當年銷售收入15%的廣告費，由于律師行業對廣告宣傳的嚴格管理，事實上律師事務所是無法享受這一稅收優惠的。
律師行業中大量存在的業務招待費，限于稅法上規定的按實際發生額的60%但最高不超過當年銷售收入的5‰，致使無法稅前扣除從而增加律師事務所的稅負。律師事務所的銷售收入與動輒就達千萬或上億的生產制造行業不同，其銷售收入過億的有，但是極少數，且每個執業律師都存在業務招待費，而生產制造行業則不存在此種情形。例如，以一家20余人的律師事務所為例，其年銷售收入1000萬元，按上述規定可以稅前扣除的月人均業務招待費不足300元，這完全不符合律師行業的實際情況。
律師事務所大量業務的核算無法做到收入成本費用配比。律師業務雖然規定統一由律師事務所接受委托，并指派律師具體承辦，但律師承辦業務中每個律師有著各自不同的辦案特點，因此不可避免出現當事人選擇承辦律師而不是律師事務所，由于律師可以在律師事務所之間自由調動，現實中大量存在律師在為同一當事人服務時分別在不同的律師事務所執業，而且法律服務時間長，很多業務在一年甚至是三五年的時間內根本無法結束，即便在同一家律師事務所，收入成本費用如何配比都是一個問題，更不要說是兩家或兩家以上的律師事務所。特別是風險代理前期不收取費用，而風險代理業務結束時，收取的律師費金額仍然無法確定。簡而言之，風險代理收費的不確定性，使得準確核算律師收入都無法做到，又談何收入成本費用的配比？
律師事務所依法履行法律援助義務，但對于律師及律師事務所履行法律援助義務所支出的成本費用如何核算，目前連律師事務所的會計核算辦法都沒有，更遑論涉及具體項目的核算。
三、適應律師行業發展狀況，實行查賬征收與核定征收相結合的稅收征收方式
依據《統計上大中小微型企業劃分辦法（2017）》的有關規定，各行業的范圍以《國民經濟行業分類》（GB/T4754-2017）為準，律師事務所屬于租賃和商務服務業，其中從業人員在300人及以上，資產總額在120000萬元及以上的，屬于大型企業，從業人員在100人～300人之間，資產總額在8000萬～120000萬元之間的，為中型企業，從業人員在10人～100人之間，資產總額在100萬～8000萬元之間的，為小型企業，從業人員少于10人，資產總額少于100萬元的，為微型企業。按照上述劃分辦法，絕大部分律師事務所都屬于小微型企業。
國家目前在出臺落實“減稅降費”措施，小微企業的企業所得稅稅率最低達到5%，后續的優惠減免措施還在不斷出臺，而同樣是小微企業的律師事務所并沒有得到多少減稅降費的優惠，由于一味強調查賬征收，加之又沒有與律師事務所業務相適應的財務會計核算制度出臺，讓律師事務所的財務人員很是茫然。
因此，對大部分屬于小微企業的律師事務所沒有必要強制實行查賬征收方式。即便實行查賬征收方式，現實中，由于律師事務所的稅負過重，且各地稅務機關的做法不一，有變相實行核定的，有先征后返的，致使有的律師事務所向稅負輕的地區轉移，有的大型律師事務所合伙人退伙、拆分、設立個人所等，這些行為不利于提高律師行業規模化、規范化、專業化水平，削弱了我國律師行業的整體競爭力。
針對地域間律師事務所發展水平的不同，可以分地域、分層次的實行查賬征收的稅收征收方式，給那些尚不具備查賬征收條件的律師事務所一個合理的緩沖期間，在律師事務所會計核算辦法出臺前，應當允許兩種稅收征收方式在一定的時期內共存共生。
實行查賬征收方式的，對于律師辦案費用的支出標準可以參照保險經紀人、證券經紀人40%的費率進行扣除，另外，給予合伙人相同比例的辦案費用扣除。
加大對發展律師業的稅收政策支持，不僅符合推動服務業大發展的“十二五”規劃，也符合當前扶持中小企業發展的政策。
[1] 徐立，廣東國智律師事務所律師。