4.3　特殊銷售行為的增值稅應納稅額的計算

4.3.1　視同銷售

（1）視同銷售的確認

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規定，以下8種行為視同銷售，如圖4-2所示。

（2）視同銷售價格的確認

納稅人銷售價格明顯偏低并無正當理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，在計算時，視同銷售行為的銷售額要按照如下規定的順序來確定，不能隨意跨越次序。

①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

③按組成計稅價格確定。

組價公式一：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）【不涉及消費稅】

組價公式二：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）+消費稅【涉及消費稅】

或：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）

視同銷售的價格確定后，便可以根據企業的增值稅稅率，計算銷項稅額了。

4.3.2　混合銷售

混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應稅勞務的行為。這里的非應稅勞務包括交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業和服務業等事項。混合銷售行為的特點是銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現，價款是從同一個購買方取得。

稅務部門對混合銷售行為是按“經營主業”來確定征稅的。若企業選擇貨物銷售，必須使應稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；若企業選擇非應稅勞務，必須使應稅勞務占到總銷售額的50%以上。企業可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。由此可見，混合銷售行為應具有3個必要條件。

①銷售前提。如果一項銷售行為，雖涉及貨物，但不涉及銷售貨物，就不是混合銷售行為。

②一項行為。混合銷售行為注重的是一項銷售行為。如果是兩項或者兩項以上的行為，就是兼營行為；其銷售貨物的對象和提供應稅勞務的對象必須是同一單位或者個人，如果是兩個或者兩個以上的對象，也是兼營行為；銷售貨物和應稅勞務之間有從屬或者因果關系，如果沒有從屬或者因果關系，同樣是一種兼營行為。

③兩個要件。混合銷售行為必須涉及貨物和增值稅應稅勞務。如果只涉及貨物，或者只涉及增值稅應稅勞務，就不是混合銷售行為。

當銷售行為被確定為混合銷售時，其行為標準必須同時具備上述3個條件。若一項銷售行為只涉及銷售服務，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；如果涉及銷售服務和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，也不是混合銷售行為。比如，某公司生產貨物，在銷售貨物的同時附帶運輸，這種行為屬于混合銷售行為，所收取的貨物款項及運輸費用應一律按銷售貨物計算繳納增值稅。

也就是說，運輸服務是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關系。確認了混合銷售行為后，便可以根據相應的稅率計算銷項稅額了。

4.3.3　兼營銷售

根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條的規定，納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

那么，何為兼營銷售呢？

（1）兼營銷售行為

兼營銷售是指增值稅納稅人在銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務的同時，還從事與前述業務不相關的應稅勞務，并且這兩項經營活動間并無直接的聯系和從屬關系。

兼營行為的重要特征是，兼營行為的銷售貨物或應稅服務一般不同時發生在同一購買者身上，且從事的服務與某一項銷售貨物并無直接的聯系和從屬關系。

（2）兼營銷售和混合銷售的區別

混合銷售和兼營銷售往往容易混淆，其實稅法規定中二者有著本質的區別。

①納稅行為不同。混合銷售的本質是一項納稅行為；而兼營行為的本質是多項應稅行為。

②稅務處理原則不同。混合銷售的稅務處理原則是按企業的主營項目的性質劃分增值稅稅目；兼營銷售則應當分別核算適用不同稅率或征收率應稅行為的銷售額，從而計算相應的增值稅應繳稅額。

（3）兼營行為征稅辦法

當納稅人發生了兼營行為，計算稅額時有一個重要的特征，就是分別核算。雖然是同一納稅人，但它是兩項相對獨立的業務，在適用稅率上要分別核算，否則需從高適用稅率。