4.3　特殊銷售行為的增值稅應(yīng)納稅額的計算

4.3.1　視同銷售

（1）視同銷售的確認

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，以下8種行為視同銷售，如圖4-2所示。

（2）視同銷售價格的確認

納稅人銷售價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，在計算時，視同銷售行為的銷售額要按照如下規(guī)定的順序來確定，不能隨意跨越次序。

①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。

③按組成計稅價格確定。

組價公式一：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）【不涉及消費稅】

組價公式二：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）+消費稅【涉及消費稅】

或：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）

視同銷售的價格確定后，便可以根據(jù)企業(yè)的增值稅稅率，計算銷項稅額了。

4.3.2　混合銷售

混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。這里的非應(yīng)稅勞務(wù)包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)和服務(wù)業(yè)等事項。混合銷售行為的特點是銷售貨物與提供非應(yīng)稅勞務(wù)是由同一納稅人實現(xiàn)，價款是從同一個購買方取得。

稅務(wù)部門對混合銷售行為是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的。若企業(yè)選擇貨物銷售，必須使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50%以上；若企業(yè)選擇非應(yīng)稅勞務(wù)，必須使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50%以上。企業(yè)可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達到選擇作為低稅負稅種的納稅人的目的。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。由此可見，混合銷售行為應(yīng)具有3個必要條件。

①銷售前提。如果一項銷售行為，雖涉及貨物，但不涉及銷售貨物，就不是混合銷售行為。

②一項行為。混合銷售行為注重的是一項銷售行為。如果是兩項或者兩項以上的行為，就是兼營行為；其銷售貨物的對象和提供應(yīng)稅勞務(wù)的對象必須是同一單位或者個人，如果是兩個或者兩個以上的對象，也是兼營行為；銷售貨物和應(yīng)稅勞務(wù)之間有從屬或者因果關(guān)系，如果沒有從屬或者因果關(guān)系，同樣是一種兼營行為。

③兩個要件。混合銷售行為必須涉及貨物和增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。如果只涉及貨物，或者只涉及增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，就不是混合銷售行為。

當(dāng)銷售行為被確定為混合銷售時，其行為標(biāo)準必須同時具備上述3個條件。若一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在一項銷售行為之中，也不是混合銷售行為。比如，某公司生產(chǎn)貨物，在銷售貨物的同時附帶運輸，這種行為屬于混合銷售行為，所收取的貨物款項及運輸費用應(yīng)一律按銷售貨物計算繳納增值稅。

也就是說，運輸服務(wù)是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關(guān)系。確認了混合銷售行為后，便可以根據(jù)相應(yīng)的稅率計算銷項稅額了。

4.3.3　兼營銷售

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條的規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

那么，何為兼營銷售呢？

（1）兼營銷售行為

兼營銷售是指增值稅納稅人在銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事與前述業(yè)務(wù)不相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項經(jīng)營活動間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。

兼營行為的重要特征是，兼營行為的銷售貨物或應(yīng)稅服務(wù)一般不同時發(fā)生在同一購買者身上，且從事的服務(wù)與某一項銷售貨物并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。

（2）兼營銷售和混合銷售的區(qū)別

混合銷售和兼營銷售往往容易混淆，其實稅法規(guī)定中二者有著本質(zhì)的區(qū)別。

①納稅行為不同。混合銷售的本質(zhì)是一項納稅行為；而兼營行為的本質(zhì)是多項應(yīng)稅行為。

②稅務(wù)處理原則不同。混合銷售的稅務(wù)處理原則是按企業(yè)的主營項目的性質(zhì)劃分增值稅稅目；兼營銷售則應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率應(yīng)稅行為的銷售額，從而計算相應(yīng)的增值稅應(yīng)繳稅額。

（3）兼營行為征稅辦法

當(dāng)納稅人發(fā)生了兼營行為，計算稅額時有一個重要的特征，就是分別核算。雖然是同一納稅人，但它是兩項相對獨立的業(yè)務(wù)，在適用稅率上要分別核算，否則需從高適用稅率。