任務二 物流作業成本核算

現行物流成本在核算上存在許多問題，如計算方法上沒有切實掌握公司內部的物流成本，弄不清物流成本與制造成本、物流成本與促銷費用的關系，物流成本中混有物流部門根本無法控制的成本，企業不同物流成本的計算標準也不同，企業內部計算物流成本的標準時常改變。物流成本核算和評價所存在的問題，顯然為利用物流成本進行物流管理增加了難度。新興的物流作業成本法從作業與成本之間的因果關系出發計算物流成本，結果更為準確、科學，是最有發展前途的物流成本計算方法。

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作業成本法的興起和應用

20世紀80年代以來，制造環境發生了巨大變化，以電子計算機應用為主要特征的自動化生產程度進一步提高，直接工資在產品成本中所占比重迅速下降，制造費用 (如新產品開發與試制費用、折舊費用、設備維護費用等)所占比重明顯上升。傳統的以機器工時、生產工人工時或生產工人工資為標準分配制造費用的成本核算方法，以成本與產量的關系為標準劃分固定成本和變動成本的成本分析方法已經不能滿足新時期下成本控制的信息需求，于是作業成本法應運而生。

作業與作業會計的概念早在20世紀30年代末40年代初就已經提出。1952年，美國會計大師埃里克·科勒在他編著的《會計師詞典》(Dictionary for Accountants)中提到了“作業”、“作業賬戶”、“作業會計”等概念，系統闡述了作業會計的思想。1971年，喬治·斯托布斯教授在《作業成本計算和投入產出會計》中對“作業”、“成本”、“作業會計”、“作業投入產出系統”等概念作了全面、系統的討論。20世紀80年代初期和中期，西方會計學者開始對傳統的成本會計系統進行全面的反思。1988年，美國芝加哥大學的青年學者羅賓·庫伯和哈佛大學教授羅伯特·卡普蘭在對美國公司調查研究之后，提出了以作業為基礎的成本計算方法，即作業成本法。他們認為，成本計算的基本對象是作業而非資源，作業消耗資源，產品消耗作業。

作業成本法是以企業制造產品過程中的“作業”為對象分配制造費用，進而計算產品生產成本的一種計算方法。其他的產品生產成本計算方法一般以“生產車間”為對象歸集和分配制造費用；“作業”則是與制造費用形成直接相關的活動、方法、步驟或服務，它可能是一個車間，更經常的情況則可能是一個車間內與生產有關的活動。在作業成本法下，把制造費用分配給各個作業，按各產品耗用的作業量計算應分配的制造費用，再加上按工時和單價計算的直接工資以及按產品歸集的直接材料費用，可以比較真實地計算出產品的生產成本。

目前，作業成本法已在各國企業管理實踐中得到廣泛應用，其應用的領域包括制造業、商品批發零售業、金融業、保險業、物流業以及醫療衛生機構、會計師事務所、咨詢類社會中介機構等。

一、作業成本法的內涵、特點與作用

（一）作業成本法的內涵

作業成本法 (Activity-Based Costing, ABC)是一種通過對所有作業活動進行追蹤、動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配到產品與服務中。

作業成本法的理論基礎是成本動因理論。這種理論認為，費用的分配應著眼于費用發生的原因，把費用的分配與導致這些費用發生的原因聯系起來，按照費用發生的原因分配。作業成本法是以作業為中心的，把作業分為四個層次：單位作業、批別作業、產品作業、支持作業。顯然，不同層次的作業具有不同的成本動因。

作業成本核算的運行需要先確定資源、作業、成本對象以及資源動因和作業動因，并根據實際的消耗關系建立資源向作業的分配和作業向產品的分配。資源就是各項費用，來自企業總分類賬戶，成本對象通常是各種產品，作業根據企業的實際情況確定。作業成本采用二階段分配實現成本計算，即資源成本按資源動因分配到各作業，歸集到作業的成本按作業動因分配到各產品。

想一想：作業成本法與傳統成本法的優缺點和異同點分別是什么？

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B公司基于作業成本法的物流成本優化

B公司是一家國際性的大型金融機構。由于成本信息不明確，公司內部無法明確分配的間接費用高達2.5億美元，直接影響了公司的整體收益狀況。為了有效地控制、降低成本，項目組決定引入以作業成本法為基礎的“內部服務收費制度”，即為公司內部各部門之間提供服務設定價格，使用服務的部門要向提供該服務的部門購買服務。同時以作業成本信息為依據，同樣可以進行業務決策，如制定對外服務的價格，考核各個部門的績效。B公司通過“內部服務收費制度”的推行，在企業內部引入市場運作機制，增強了成本核算觀念，有效地引導員工避免浪費，控制并降低了成本。其結果是，IT技術投入與營業相關費用第二年降低了5 000萬美元，證券自營業務成本第二年降低了3 000萬美元。

（二）作業成本法的特點

1．以制造費用發生的成本動因分別設立作業中心，按作業中心建立制造費用成本庫

成本動因是發生某項制造費用的直接原因，整個車間發生的制造費用按成本動因細分，就分到每個作業中心。在每個作業中心歸集所發生的制造費用并分配到需要該項作業的產品中去，使每個作業中心成為一個成本庫。這與傳統的按整個車間歸集、分配制造費用的主要區別在于，制造費用對象化于產品的過程細分為許多明細過程，對象化的金額更精確了。

2．制造費用分配標準由單標準改為多標準，提高了產品成本中制造費用項目的準確性

在作業成本法下，一個車間發生的制造費用細分為各個成本動因的費用，后者就按各自的標準進行分配。如質量檢驗費以送檢數量和次數為標準分配，設備調整、維修費用以調整、維修的工時為標準分配，設備耗用電費、機油等則以機器工時為標準分配。

3．作業成本法是更廣泛的完全成本法，在這種方法下所有的成本均是變動的

在作業成本法下，對于營銷、產品設計等領域發生的成本，只要與特定產品相關就可通過有關作業分配至有關產品 (或其他成本對象)中，而不同于傳統的完全成本法將其列為期間費用，一次性扣除。同時，某些原先被視為固定成本的成本，在作業成本法的觀點下，它們雖然不隨產量增加而增加，但會隨其他因素的變化而改變，因此均被視為變動成本。

4．根據生產技術和生產組織的不同特點，在采用品種法、分批法、分步法時結合使用作業成本法

由于作業成本法僅僅是更準確地分配制造費用，對于直接材料和直接人工項目仍要以產品為對象歸集；對于多步驟生產，仍要在全廠范圍內采用其他的成本計算方法，才能計算出產品的生產成本。因此成本計算對象從全廠范圍來講，仍是最終的完工產品或半成品，只是制造費用分配的對象是作業中心。成本計算期和是否計算在產品成本、半成品成本也依所采用的全廠成本計算方法而定。

（三）作業成本法的作用

1．作業成本法可以為管理者提供更加準確的產品成本，能夠幫助企業進行正確的存貨評價，解決了成本信息失真問題

現代企業生產的產品品種的多樣化、企業生產的自動化與信息化水平的提高，大大減少了工人的手工勞動，因而直接人工成本在制造成本中所占比重相對降低，間接制造費用所占比重日益增大，包括生產準備成本、生產計劃成本、質量檢查成本等。這些間接成本與生產的產量不一定有必然的聯系，如生產線生產每一批產品的準備成本，是與生產的批次相關的，而與生產的產量沒有直接關系。例如：生產20個批次、每批次生產100個產品所耗用的準備成本，會高于生產10個批次、每批次生產200個產品所耗用的準備成本，雖然兩種情況下產品的總產量是相等的 (20批×100個=10批×200個)。在這種情況下，如果企業依然按照產品產量或直接人工工時來分配企業的所有制造費用，必然會扭曲不同產品的真實成本，進而不能準確地反映企業的存貨成本，也不能準確地反映企業的真實利潤水平。采用作業成本法可更合理地分配各種間接費用，相對準確地確定各種產品的成本，使企業管理者能夠了解企業真實的生產經營狀況，從而有的放矢地加強企業的生產經營管理，以適應企業未來的發展。

2．作業成本法可以使企業的決策更加合理，幫助企業優化資源配置，專注于發展獲利的產品或有價值的客戶

在現代的生產技術環境下，企業的生產制造由連續的大批量生產日益轉向小規模、客戶化的生產，進而產生了日益增多的“支持性”或“服務性”的間接制造成本。企業采用作業成本法后，可以相對準確地計量各種產品的成本，使成本信息更具有科學性、相關性，從而使企業的定價決策、產品組合決策等更加合理，進而幫助企業進一步優化資源配置，專注于發展獲利的產品或有價值的客戶，以便在激烈的市場競爭中獲得長足的發展。

3．作業成本法擴展了成本性態分析，體現了戰略成本的管理思想

隨著規模化和全球化經營的日益普遍，企業的業務量急劇上升，長期來看，絕大部分成本都是變動的。基于作業成本的管理會計分析，超越了把成本簡單地分為固定成本和變動成本的弊端，而以作業這一流量作為劃分成本性態的依據，使許多不隨產量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產品。產品成本不僅隨產量變動，而且隨相關作業變動，并由此進行的動態價值鏈分析，體現了先進的戰略成本管理思想，能有效改善企業的戰略決策。而且以作業成本法為基礎的戰略管理，是立足于經營全程的作業鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業生產過程和售后服務等經營的全部過程，能夠使企業經營戰略更及時地應對市場風險、適應環境的變化。

4．作業成本法可以幫助企業區分增值成本與非增值成本，以便有效地消除非增值成本

作業成本法的核心是把成本看作“增值作業”和“不增值作業”的函數，并將“顧客價值”作為衡量增加價值與否的最高標準，并進一步把“不增值作業”劃分成“維持性作業”和“無效作業”。通過作業成本信息分析，有助于進行業績計量和評價、預算制定、作業管理、過程管理以及顧客和市場盈利率分析等，最終達到全面控制、降低成本的目標。成本管理者的任務就是實現作業鏈的優化，即盡量減少“不增值作業”，尤其是“無效作業”；提高有效作業和整個作業鏈的投入產出比，使成本利用趨向于最優化的高效率狀態。

二、作業成本法的相關概念

作業成本法根據實際作業流程所耗費的資源分攤成本，將間接成本直接、準確地分攤到每一產品或服務上。作業成本法的使用可以幫助企業管理者弄清每件產品、每個訂單的成本和利潤，從而作出正確的決策。

作業成本法涉及的概念包括資源 (Resources)、作業 (Activity)、作業中心(Activity Centre)、成本成因 (Cost Driver)、成本對象 (Cost Obj ects)和成本要素(Cost Element)等，其內在聯系如圖2—3所示。

（一）資源

資源是指費用的總支出。一個企業的資源 (即總支出)包括直接人工、直接材料、間接制造費用、物流成本、營銷成本等。資源成本信息的主要來源是總賬、分類賬，它們提供諸如企業支付的工資總額、計提折舊總額、支付的稅負總額等信息。

圖2—3 作業成本法相關概念內在聯系圖

（二）作業

簡單地講，作業是企業為提供一定的產品或勞務所發生的、以消耗資源為重要特征的各項業務活動的統稱。企業的各項業務活動都是作業，一個企業實質上是一系列作業的集合體。由于在作業的進行過程中會產生資源消耗、出現作業耗費，因此在作業成本法下，企業全部的經營資源都被認為是由各種作業消耗的，而產品生產不過是對各種作業的消耗。

作業可以從不同的角度進行分類。庫伯和卡普蘭將作業分為以下四類：

(1)單位作業：使單位產品或服務受益的作業。它對資源的消耗量往往與產品的產量或銷量成正比。常見的單位作業如加工零件、對每件產品進行檢驗等。

(2)批別作業：使一批產品受益的作業。批別作業的成本與產品的批次成正比。常見的批別作業如設備調試、生產準備等。

(3)產品作業：使某種產品的每個單位都受益的作業。如零件數控代碼編制、產品工藝設計作業等。

(4)支持作業：為維持企業正常生產而使所有產品都受益的作業。支持作業的成本與產品的數量無相關關系，如廠房維修、管理作業等。通常認為前三類以外的所有作業均是支持作業。

想一想：你熟知的某一資源由哪些作業構成？

（三）成本動因

一般而言，成本動因是指導致企業成本發生的任何因素，也就是成本驅動因素。它是引起成本發生和變動的原因，或者說是決定成本發生額與作業消耗量之間內在數量關系的根本因素。成本動因是作業成本法的著眼點，是作業成本理論下分配成本的依據，因而決定著成本、費用應該計入哪個對象以及計入多少的問題。出于可操作性考慮，成本動因必須能夠量化，可量化的成本動因包括生產準備次數、零部件數、不同的批量規模數、工程小時數等。成本動因可分為資源動因和作業動因。

1．資源動因

資源動因反映了作業中心對資源的消耗情況，是資源成本分配到作業中心的標準。在分配過程中，由于資源是一項一項地分配到作業中去的，于是就產生了作業成本要素。將每個作業成本要素相加就形成了作業成本庫。作業成本計算要觀察、分析物流資源，為每項物流資源確定動因。如倉庫面積是倉庫折舊的資源動因。

2．作業動因

作業動因是將作業中心的成本分配到產品、勞務或顧客中的標準，也是資源消耗與最終產出相溝通的中介，反映成本對象使用物流作業的頻度和強度。如商品檢驗活動的作業動因是商品檢驗的次數，它是分配、計算商品檢驗成本的依據。通過實際分析，可以揭示哪些作業是多余的，整體成本應該如何改善、降低。

（四）作業中心與作業成本庫

作業中心是成本歸集的基本單位，它由一項作業或一組作業組成。一個作業中心就是生產流程的一個組成部分，作業中心的設立以同質作業為原則，是相同的成本動因引起的作業的集合。由于作業消耗資源，所以伴隨作業的發生，作業中心也就成為一個資源成本庫，即作業成本庫。應按照資源動因將作業所耗費的資源歸集到作業成本庫，按照作業動因將作業成本庫中的作業成本在不同產品間進行分配，從而確定最終產品成本。

（五）成本對象

成本對象是企業執行各項作業的原因，是歸集成本的最終點。

成本按其計入成本對象的方式，可分為直接成本和間接成本。

(1)直接成本是與成本對象直接相關的那一部分成本。所謂“與成本對象直接相關”，是指該成本與某一特定的成本對象存在直接關系，即它們之間存在明顯的因果或受益關系。

(2)間接成本是與直接成本相對應的，指與成本對象相關聯的成本中不能用一種經濟合理方式追溯到成本對象的那一部分成本。

一項成本可能是直接成本，也可能是間接成本，要根據成本對象的選擇而定。

上述幾個概念表明，作業成本法是以作業為基礎，設立作業中心，根據資源動因進行資源成本歸集，形成作業成本庫，再根據作業動因，把作業成本精確地分配至最終產品的成本計算方法。

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某農機廠作業成本法的應用

某農機廠是典型的國有企業，實行以銷定產、多品種小批量生產模式。傳統成本法下，制造費用超過人工費用200%，成本控制不力。為此，該廠決定實施作業成本法。

該廠根據工藝流程，確定了32個作業以及各作業的作業動因。作業動因主要是人工工時，其他作業動因有運輸距離、準備次數、零件種類數、訂單數、機器小時、客戶數等。

通過計算，發現了傳統成本法的成本扭曲：最大差異率達到46.5%。根據作業成本法提供的信息，為加強成本控制，針對每個作業制定目標成本，使得目標成本可以細化到班組，增加了成本控制的有效性。

通過對成本信息的分析，發現生產協調、檢測、修理和運輸作業不增加顧客價值，這些作業的執行人員歸屬一個分廠管理，但是人員分布在各個車間。通過作業分析，發現大量的人力資源冗余，可以裁減一半的人員，并減少相關的資源支出。分析還顯示，運輸作業由各個車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運輸作業集中管理，可以減少三四臺叉車。此外，正確的成本信息對于銷售決策也有重要影響。根據作業成本信息及市場行情，該廠修訂了部分產品的價格。修訂后的產品價格更加真實地反映了產品的成本，具有更強的競爭力。

資料來源：中華會計網校。

三、作業成本法的計算步驟

作業成本法最初作為一種正確分配制造費用、計算產品制造成本的方法被提出，其基本思想是在資源和產品之間引入一個中介——作業，在資源耗費與產品耗費之間借助作業這一“橋梁”來分離、歸納、組合，然后形成各種產品成本，如圖2—4所示。

圖2—4 作業成本法的基本原理

物流作業成本計算是以作業成本計算為指導，將物流間接成本更為準確地分配到物流作業、運作過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。由于它立足于成本對象與物流作業耗費的因果關系，因此是一種更準確也更有發展前途的物流成本計算方法。圖2—5顯示了物流企業應用作業成本法的技術路線。

圖2—5 物流企業應用作業成本法的技術路線

物流作業成本法的計算步驟如下：

（一）確認資源，劃分直接成本

直接成本就是那些易于追溯到成本對象上的成本，一般包括直接材料費、直接人工費和其他直接費用。直接成本無須先按資源動因后按作業動因進行分配，可以直接將它們分配到成本目標。

（二）確認主要作業和作業中心

作業是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內的工作，是構成產品生產、服務程序的部分。實際工作中可能出現的作業類型一般有啟動準備、購貨訂單、材料采購、物料處理、設備維修、質量控制、生產計劃、工程處理、動力消耗、存貨移動、裝運發貨、管理協調等。

一個作業中心就是生產程序的一部分。例如：檢驗中心就是一個作業中心。由于生產經營的范圍擴大、復雜性提高，構成產品生產、服務程序的作業也大量增加，為每項作業單獨設置作業成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業確認為同質作業，將同質作業引發的成本歸集到同質作業成本庫中予以合并分配。按同質作業成本庫歸集間接費用，不但提高了作業成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

（三）依據資源動因歸集作業成本庫

在對企業作業和資源動因進行全面分析的理論基礎上，依據各項資源耗費結果、資源動因作業之間的相關性，將當期發生的生產費用按不同作業中心進行歸集，即按各作業中心的作業成本庫歸集作業成本，并計算各作業成本庫中的成本總和。

（四）以作業動因為基礎分配作業成本

這一步驟包括以下兩個方面：

(1)確認各作業的作業動因，并統計作業動因的總數，據此分別計算各作業的單位作業動因的作業中心成本動因率。作業中心成本動因率的計算公式為：

(2)統計各產品所耗作業量 (或作業動因數)，計算產品承擔的作業成本，開列產品成本單。某項產品應承擔的某項作業成本分配額計算公式為：

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常見的物流作業成本動因

常見的物流作業成本動因如表2—5所示。

表2—5 常見的物流作業成本動因

（五）計算產品或服務的物流總成本

根據產品或服務對作業的消耗，將間接成本分配給最終產品或服務，再加上直接追溯到成本對象上的直接成本，就可以得到成本對象的物流總成本。其計算公式為：

分配給成本對象的物流總成本=產品應承擔的作業成本分配額+直接成本

四、作業成本法的計算實例

東方公司是一家中央工廠位于上海的食品生產連鎖企業，主要生產蛋糕、西點、面包、月餅及干點，所有的產品通過中央工廠向各門店直接配送。由于上海的市場逐漸飽和，東方公司開始向經濟相對發達的浙江、江蘇擴張，目前已在兩省7個城市開店43家。蛋糕是東方公司最具優勢的產品之一，但由中央工廠直接運到浙江、江蘇很難保證新鮮度，為此，東方公司想通過開設現裱門店來加以解決。現裱是指中央工廠生產并配送蛋糕胚至門店，門店在此基礎上進行上奶油、造型等再加工的生產方式。而中央工廠集中配送是指由中央工廠直接生產并包裝好，然后由物流車直接配送到門店，門店取貨后即可上柜出售的物流配送方式。現裱雖有貨品新鮮、花色品種豐富、可為顧客定制、交貨及時等優勢，但也有執照難以辦理、門店租金費用高、貨品品質和口味難以控制等劣勢。中央工廠集中配送雖有貨品新鮮度不高、運輸費用高、定制花色品種有限等問題，但可以保證貨品的品質和口味，同時生產成本較低，還節約了門店租金。兩種方式難分伯仲，但如果用作業成本法對物流成本進行核算，從物流成本的角度來比較，卻可以作出經濟與否的判斷。

（一）作業成本系統的設計

1．前期準備

前期準備包括以下四方面的內容：

(1)模型設計及數據收集。根據作業成本法的相關要求并結合項目的實際情況，共設計7張表單采集數據，涉及的部門包括零售部、資訊部、生產部、原輔料倉庫、質檢中心、物流中心及財務部。

(2)核算期間及成本標的的確定。因為蛋糕的生產、銷售有季節性的特點，如在節日期間及冬季賣得更好，所以將2007年8月至2008年7月這一整年作為核算期間。作業成本法的成本標的為不同的物流活動。

(3)項目方案設計。從已有的成本核算記錄中可以看出，現裱的毛利可以達到公司的期望值。如果中央工廠集中配送的毛利可以達到公司的期望值，那么出于品質控制的考慮，東方公司是不會采用品質難以控制的現裱方式的。因此，項目方案的核心在于：利用作業成本法計算出蛋糕在中央工廠集中配送方式下的單位物流成本，用加成利潤法計算出各型號蛋糕的理想售價，并與現行價格進行對比后決定是否在外省市開設現裱門店。

(4)項目假設。為將作業成本法和現實情況有機結合，特作如下假設：所計算的蛋糕物流成本是指蛋糕從生產至到達門店所發生的活動費用的總和。東方公司的蛋糕品種只有一種鮮奶蛋糕，作業 (訂單處理、生產、質檢、分揀、配送)能力充足。運輸作業的直接變動成本和間接變動成本根據不同運輸線路來考慮。作業范圍為：從上海中央工廠到蘇州、杭州，再由蘇州、杭州分撥到無錫、昆山、常熟、太倉、嘉興五地。

2．確定資源

根據實際情況，確定資源費用及其分類。其中，直接變動成本為燃油費、路橋費、各類員工工資等；間接變動成本為訂單處理費、養路費、運管費、各種折舊、保險費、車輛維修費、輪胎費、通信費、機動車檢測費、年審費、管理成本、空駛成本、配送費和其他相關費用。因為蛋糕是快速消費品，從生產到消費的倉儲費用和資金占壓的機會成本可以忽略不計；空駛成本可以折半算，因為東方公司的司機在返程中會運載一些輔料和周轉箱。

3．分析定義作業

根據作業成本法的特點，將從生產到最終門店的物流過程分為訂單處理、生產、質檢、分揀、首次配送和分撥配送六項作業。作業及其相應的成本動因如表2—6所示。

表2—6 作業及其相應的成本動因

（二）物流成本的核算

1．各作業的成本核算

各作業的成本按照作業類型分別核算：

(1)計算訂單處理作業成本。

東方公司的訂單處理程序如下：門店店員填單→門店店員拋單→資訊部打印訂單并交至裱花車間。訂單處理作業成本包括三部分：處理蛋糕訂單的門店店員2人，月均工資 (含險金)1 100元，此類員工有35%的工作時間用于蛋糕訂單處理；資訊部處理蛋糕訂單的開票組員工2人，月均工資 (含險金)1 500元；POS 系統的折舊費用月均26 587元，用于蛋糕訂單處理程序的折舊為10%。一般來說，平均每份訂單大約訂1.6個蛋糕 (門店的訂貨與要貨通常開在同一單子上)。2007年8月至2008年7月的蛋糕訂購數為93.5萬個，因而全年訂單數約為584 375個，月訂單數約為48 698個。因此，

(2)計算生產作業成本。

東方公司的蛋糕生產程序如下：原輔料倉庫配料→生產蛋糕胚 (打料、攪拌、灌漿、烘烤、冷卻)→裱花 (拆胚、割胚、裱花、收尾作業)。生產作業成本包括：原輔料蛋糕配料工人2人，月均工資 (含險金)1 000元；蛋糕胚生產工人1 5人，月均工資 (含險金) 1 500元；裱花工人88人，月均工資 (含險金)1 600元；生產機器的折舊費用月均7 666元。每月平均生產蛋糕77 917個，每200個為一批次，則月生產蛋糕約390批。因此，

(3)計算質檢作業成本。

東方公司的質檢工作主要包括兩部分：一是全程質量控制，即在蛋糕整個生產過程中的質量監督與管理；二是事后質量控制，即蛋糕成品的質量檢驗。質檢作業成本包括：全程質量控制員工2名，月均工資 (含險金)1 700元；事后質量控制員工2名，月均工資 (含險金)1 700元；檢驗設備的折舊費用月均500元。因此，

(4)計算分揀作業成本。

東方公司的分揀工作包括對蛋糕的包裝、分類、分組及裝車等從生產車間到公司物流車的所有活動。分揀作業成本就是員工的人力成本：成品車間員工26名，用于蛋糕分揀作業的時間占總工作時間的90%，月均工資 (含險金)1 400元。因此，

(5)計算首次配送作業成本。

首次配送作業成本是指將蛋糕從上海的中央工廠運送到杭州、蘇州兩大分撥中心的所有與運輸相關的成本。上海至杭州的運輸距離為185千米，每月運輸30趟，每趟大約運輸200個蛋糕。運輸作業成本包括路橋費、燃油費、工商管理費、司機工資等直接變動成本 (見表2—7)和車輛折舊、車輛維修費、保險費、通信費、輪胎費、養路費、機動車檢測費、年審費、事故成本及其他費用等間接變動成本 (見表2—8)。

上海到杭州的里程數為185千米，則：

因此，

同理可計算出上海至蘇州的運輸作業成本 (每車每趟)為625.62元。

表2—7 上海至杭州的運輸作業直接變動成本

表2—8 上海至杭州的運輸作業間接變動成本 (每月)

(6)計算分撥配送作業成本。

從蘇州、杭州到無錫、昆山、常熟、太倉、嘉興采用分撥配送的方式，分撥配送費用如表2—9所示。

表2—9 各區間分撥配送費用

2．各作業的成本匯總及分配

根據上述各作業的成本計算結果，可以得出作業成本核算表，并可根據該表進行不同成本標的的物流成本分配，具體如表2—10和表2—11所示。

表2—10 上海至杭州作業成本分配表

表2—11 上海至杭州單位作業成本表

因此，

同理可以計算出從上海至各外省市每趟的物流成本，如表2—12所示。

表2—12 上海至各外省市的物流成本

（三）基于核算結果的決策

根據表2—12可以計算出，每個蛋糕運到外省市的平均物流成本為：

上海市內配送成本約為2.3元/個，因此，蛋糕從上海的中央工廠到各門店的物流成本為12.03 (=9.73+2.3)元/個。每個蛋糕標價138元，平均折扣9折，因此每個蛋糕的實際銷售價格為124.20元。蛋糕物流成本占實際銷售價格的比重為9.96% (=12.03÷124.20×100%)。如果采取現裱的形式，則每個蛋糕的物流成本約為中央工廠集中配送的60% (因為蛋糕胚的體積約占整個蛋糕體積的55%；其他工序的成本差異小，可估算)。根據2004年的統計數據，若每天每家外省市門店銷售8個蛋糕，則中央工廠集中配送的物流成本比現裱每月高出49 680.40 (=124.20×8×43×30×9.69%× 40%)元 (43為需配送的門店數)。結合現裱門店的租金考慮，若每個城市配備一個現裱門店，每個現裱場地在門店內占地15m2，租金約3 500元 (因現裱場地設在門店內，故租金較高)；申辦手續費為800元/店，則現裱門店的建立費用總計達30 100 (=(3 500+800)×7)元。中央工廠集中配送和現裱的綜合物流成本差額為：

物流成本差額=49 680.40-30 100=19 580.40(元)

通過以上分析可以看出，若開設現裱門店，則公司每月可節約成本19 580.40元，每年可節約成本234 964.80元。但是，東方公司是一家知名企業，每年有7億元的銷售收入，為了節省234 964.80元去承擔品質上的風險非常不值。因此綜合考慮后，建議采用如下策略：在杭州和蘇州分別開設兩家現裱門店，以應對運輸風險、特殊顧客需求以及保證節日充足供貨；其余門店仍然采取中央工廠集中配送方式。

想一想：作業成本法核算的關鍵是什么？

五、作業成本法的優劣勢

（一）作業成本法的優勢

作業成本法通過作業這一中介，將費用發生與成本形成聯系起來，形象地揭示了成本形成的動態過程，使成本的概念更為完整、具體。從成本管理的角度來看，作業成本法的優越性表現在：

1．利用作業成本法可對企業產品、服務進行準確定價，使收入與成本配比

例如：對于大批量生產的標準產品，通過作業成本計算可以看出，它們的成本比用傳統成本法計算所得出的成本低，這時價格就可以適當降低一些；而對于小批量生產的特制產品，通過作業成本計算可以看出，它們的成本比用傳統成本法計算所得出的成本高，這時價格就應適當提高一些，以便使該產品不至于虧損。

2．利用作業成本法提供的信息，企業可更好地選擇產品組合

隨著時代的變遷，顧客對于產品的需求越來越趨于多樣化和個性化，這就使得企業不得不面對改變產品組合的問題。越來越多的企業選擇了生產小批量、多樣化產品的戰略。但是在估計該戰略對企業成本所造成的影響這個問題上，許多管理者存在錯誤的想法。他們認為，許多成本尤其是間接成本是固定的，因此從大批量標準產品生產轉向小批量特制產品生產并不會引起企業成本的明顯變化。但是，新的產品組合由于包含許多小批量特制產品，對于批別層次和產品層次的支持作業將會有較多需求。如果企業沒有多余的生產能力來實施這些作業，則必須負擔增加的開銷來購買用于實施這些作業的資源。利用作業成本法，企業管理者可以預先比較精確地估計每一種產品組合的成本，因而可以作出正確的產品組合決策，以增加企業利潤。當然，定價和產品組合并不是孤立的兩個問題，企業管理者可以把定價作為手段，以達到最佳的產品組合。例如：管理者通過提高小批量特制產品的價格和降低大批量標準產品的價格可以使它們的收入與成本更好地配比，這一舉措還有一項附加成果，就是可以鼓勵顧客多購買大批量標準產品而少使用小批量特制產品。同樣，通過提高虧損或低利潤產品的價格的方法，企業可以逐漸擠出那些虧損和低利潤產品并調整自己的產品組合，以達到利潤最大化。

3．利用作業成本法能進行合理預測，能使企業更好地對資源進行管理和處置

在作業成本法所提供信息的幫助下，企業管理者可以清楚而準確地看到企業將來對資源的需求和企業現在對資源的提供之間的差額，并改進企業將來對資源的提供和提高企業的利潤。對于那些預計供給量小于需求量的資源，需要額外的企業開銷來得以補充；而對于那些預計供給量大于需求量的資源，管理者可以采取措施將對這些資源需求的減少轉化為企業開銷的減少，如將員工從不再有需求的作業崗位安排到人員緊缺的崗位，或者裁去多余員工。這些行為使企業能夠用少量的開銷來獲取同樣多的收入，從而增加企業利潤。從實質上看，作業成本法就是一種制定更加精確的資源消耗模型的工具，它可以使企業管理者更加準確地預測企業對資源的消耗，并據以作出比在傳統成本制度下更加合理的決策。

4．關注成本發生的因果關系

由于產品的技術要求、項目種類、工藝復雜程度不同，其耗費的間接費用也不同，但傳統成本法認為，產品是根據其產量均衡消耗企業的資源，因此，在傳統成本法下，產量高、生產工藝復雜的產品的成本往往低于其實際耗用的成本。作業成本法則是先確定生產作業消耗了何種資源，進而直接追蹤作業發生的決定因素，是根據作業動因將歸集在作業成本庫中的間接費用分配到產品成本中，不是依據產量均衡地分配。作業成本管理把著眼點放在成本發生的前因后果上，通過對所有作業活動進行動態跟蹤和反映，可以更好地發揮決策、計劃和控制作用，以促進企業管理水平的不斷提高。

（二）作業成本法的劣勢

當然，在實施作業成本法核算物流成本時也存在一定的問題，具體如下：

(1)作業中心的劃分有一定難度，與成本動因無直接相關關系的制造費用還要選擇一定的標準分配計入各作業中心，在一定程度上影響了作業成本法的準確性。

(2)增加了成本核算的工作量，加大了核算成本。

知識鏈接

企業物流成本核算現狀分析

首先，傳統成本法造成了所謂的物流費用“冰山說”。一般情況下，在企業會計科目中，只把支付給外部運輸、倉儲企業的費用列入成本，實際上這些費用在整個物流費用中猶如冰山一角。因為企業利用自己的車輛運輸，利用自己的倉庫保管貨物和由自己的工人進行包裝、裝卸等產生的費用一直沒有列入物流費用科目內。傳統的會計核算方法沒有全面顯現各項物流費用，在確定、分類、分析和控制成本上都存在許多缺陷。

其次，在現代生產的特點下，傳統成本法提供的物流成本信息失真，不利于進行科學的物流控制。現代生產的特點是生產經營活動復雜、產品品種結構多樣、產品生產工藝多變、經常發生調整準備，使過去費用較少的訂貨作業、物料搬運、物流信息系統的維護等與產量無關的物流費用大大增加。在傳統成本計算方法中，間接費用普遍采用與產量關聯的分攤基礎——直接工時、機器小時、材料耗用額等。這種計算方法使現代企業許多物流活動產生的費用處于失控狀態，造成了大量的成本浪費和物流服務水平的下降。

最后，傳統的會計實踐通常不能提供足夠的物流量度。

(1)傳統會計核算方法不能滿足物流一體化的要求。物流活動及其發生的許多費用常常是跨部門的，而傳統會計核算方法是將各種物流活動費用與其他活動費用混在一起歸集為諸如工資、折舊、租金等形態，這種歸集方法不能確定物流運作的責任。

(2)傳統會計科目的費用分配率存在問題，將傳統成本的各項費用剝離出物流費用，通常是按物流功能分離的，很難為個別活動細分。以庫存成本為例：1)根據《企業會計準則》，在庫存成本中不要求確定及分配有關庫存維持的費用，諸如保險、積壓物降價處理、呆滯產品成本等未在會計報表中體現的隱性庫存成本部分，導致了物流成本的模糊和低估，這是庫存成本的不完整造成的。2)對于投入到原料、生產工藝過程的產品成本，并未從企業發生的其他形式的資產成本費用中剝離出來，確定為物流成本，這是另一類隱性成本，而這些隱性成本在物流成本中占較大部分。如產品損失、退貨、缺貨損失等都屬于隱性成本。