不同項目共開發　稅收需要巧安排

隨著房地產開發行業的日益成熟，房地產企業開發的項目和產品也趨向于高端化，系統化，于是各種不同的項目組合也就越來越多，而那些不同的項目在稅收上的待遇往往也存在差異。

實務案例：

振華房地產開發有限公司是一家中型房地產開發企業，2019年斥資開發了一個商品房工程，預計銷售收入為3億元，該項目包括兩個部分：一部分是豪華住宅，預計銷售價格為1億元，另一部分為價值2億元的普通商品房。經過初步測算，整個工程中按照稅法規定的可扣除項目金額為2.2億元，其中普通住宅的可扣除項目金額為1.6億元，豪華住宅的可扣除項目金額為6000萬元。根據當地主管稅務機關的規定，該工程的兩種商品房可以分開核算，也可以合并核算。

對于這個工程，在具體投資核算方法上，公司經理與財務部門有關人員的意見發生了分歧，具體的是：其一，總經理認為應該將兩個工程合并在一起管理，實行統一核算。其理由是可以強化管理的力度；其二，公司的會計科長認為應該將兩個工程分開進行核算。其理由是不同性質的開發項目混在一起核算，可能會增加公司的開發成本；其三，公司負責財務管理和稅收策劃的財務總監則認為應該在分開進行工程核算的基礎上，對普通住宅的增值率控制在20％以下。其理由是應該進行系統的稅收策劃，從而可以取得投資回報最大化。哪一種意見對這項投資活動的最有利呢？

策劃分析：

公司對此專門召開了一個會議進行專題分析。通過分析，大家達成一項共識：在現有條件下，通過不同的操作方式影響投資活動的最重要因素就是稅收，其中尤其是土地增值稅對土地開發項目的獲利成果影響最大。因此，只要對土地增值稅在不同方式的運行模式下最小，那么該方案就是最優。于是會議要求財務科對不同方案的土地增值稅問題進行深入研究。為此，公司財務科進行了如下分析和計算。

方案一：兩個工程項目統一管理、統一進行會計核算。根據稅法規定，如果兩個項目不分開核算，該企業應繳納土地增值稅計算如下。

增值額與扣除項目金額的比例為：

（30000-22000）÷22000×100％=36％

因此適用30％的稅率，應繳納土地增值稅：

（30000-22000）×30％=2400（萬元）

方案二：兩個項目分開管理，分別進行會計核算。根據稅法規定，如果將兩個不同性質的開發項目分開進行會計核算，分別計算開發成本和開發成果，該企業應繳納土地增值稅計算如下。

普通住宅增值率為：

（20000-16000）÷16000×100％=25％

適用30％的稅率，應繳納土地增值稅：

（20000-16000）×30％=1200（萬元）

豪華住宅增值率為：

（10000-6000）÷6000×100％=67％

適用40％的稅率，應繳納土地增值稅：

（10000-6000）×40％-6000×5％=1300（萬元）

二者合計為2500萬元，分開核算比不分開核算多支出稅金100萬元。

方案三：在將兩個項目分開管理、分別進行會計核算的基礎上，對普通住宅的支出項目進行策劃和控制，使普通住宅的增值率控制在20％以下。根據稅法規定，如果將兩個不同性質的開發項目分開進行會計核算，分別計算開發成本和開發成果，該企業應繳納土地增值稅計算如下。

普通住宅：將普通住宅的可扣除項目金額做適當的控制，使普通住宅的增值率限制在20％，這可以通過增加公共生活設施，改善住房的設計或其條件等方法來實現，那么可扣除項目金額根據（20000-Y）÷M×100％=20％等式可計算出M=16666萬元。

即在可扣除項目為16666萬元的條件下，普通住宅免征土地增值稅。

豪華住宅增值率為：

（10000-6000）÷6000×100％=67％

適用40％的稅率，應繳納土地增值稅：

（10000-6000）×40％-6000×5％=1300（萬元）

此時，該企業應繳納的土地增值稅僅為豪華住宅應繳納的1300萬元。

策劃結論：

方案一應繳納土地增值稅2400萬元；方案二應繳納土地增值稅2500萬元，而方案三通過策劃土地增值稅實際支出1966萬元。

通過以上分析和計算，我們可以發現：進行系統的稅收策劃比不分開核算少繳納434萬元，比分開核算少繳納534萬元。

策劃點評：

稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，如果增值額沒有超過扣除項目金額的20％，免予征收土地增值稅。同時稅法規定，納稅人既建造普通標準住宅，又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額；不分別核算增值額的，其建造的普通標準住宅不享受免稅優惠。

根據這規定，房地產開發企業如果既建造普通住宅，又搞其他房地產開發的話，分開核算與不分開核算稅會有差異，這取決于兩種住宅的銷售額和可扣除項目金額。在分開核算的情況下，如果能把普通標準住宅的增值額控制在扣除項目金額的20％以內，從而免繳土地增值稅，則可以減輕稅負。

通過以上計算和分析，我們可發現在土地增值稅的策劃中，核算方法也是策劃的一個重要手段。由于土地增值稅是超率累進稅率，在兩個以上不同性質的開發項目中，如果合并計算，或者分開進行會計核算，就可能影響到有關項目的增值率。此外，作為普通住宅，還有特殊規定。就本案例而言，普通標準住宅的增值率為25％，超過20％，就得繳納土地增值稅。進一步策劃關鍵就是通過適當控制土地的增值率，使普通住宅的增值率控制在20％以內。這樣做的好處有兩個：一是可以免繳土地增值稅，二是降低了房價或提高房屋質量、改善房屋的配套設施等，可以在目前激烈的銷售爭奪戰中取得優勢。

控制土地增值稅率的方法主要有兩個：一是增加扣除項目；二是降低商品房的銷售價格。

增加可扣除項目金額的途徑很多，比如增加房地產開發成本、房地產開發費用，使商品房的質量進一步提高。但是，在增加房地產開發費用時，應注意稅法規定的比例限制。稅法規定，開發費用的扣除比例不得超過取得土地使用權支付的金額之和的10％，而各省市在10％之內確定了不同的比例，納稅人要注意把握。

另外，銷售收入減少了，可扣除項目金額不變，增值率自然也會降低。當然，這會帶來另一種后果，即導致銷售收入的減少，此時是否可取，就得比較減少的銷售收入和控制增值率減少的稅金支出的大小，從而做出選擇。

假定上例中普通住宅的可扣除項目金額不變，仍為16000萬元，要使增值率為20％，則銷售收入根據（X-16000）÷16000×100％=20％等式可求出，X=19200萬元。此時該企業應繳納的土地增值稅為1300萬元，節省稅金1200萬元，與減少的收入800萬元相比節省了400萬元（因為土地增值稅在計算企業所得稅和企業的稅后利潤會產生影響，此處不再分析，讀者可以進一步進行比較）。

背景資料：

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第七條規定，土地增值稅實行四級超率累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％。增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分，稅率為40％。增值額超過扣除項目金額100％、未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％。增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第八條規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，免征土地增值稅。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條明確：條例第八條（一）項所稱的普通標準住宅，指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅。普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區、直轄市人民政府規定。

納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過本細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20％的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20％的，應就其全部增值額按規定計稅。

條例第八條（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。

因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征上地增值稅。

符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。