子分公司想變換　稅收方案有三種

為滿足經(jīng)營需要，優(yōu)化資源配置，企業(yè)集團可能將現(xiàn)有的管理模式由母子公司變更為總分公司形式。這種變化會有哪些不同方式？財務(wù)如何處理（假設(shè)為全資子公司，每種方式均滿足該方式下的相關(guān)法律條件）？這里我們引用普譽財稅策劃工作室的專家提供的一個資料來對相關(guān)事項進行具體分析。

企業(yè)案例：

地處浙江省某市的江源（集團）科技發(fā)展有限公司是一家集團性公司，下設(shè)12個子公司，2019年度整個集團公司實現(xiàn)銷售收入28.35億元。

2020年初，該集團公司董事長請來普譽財稅策劃工作室的咨詢專家到現(xiàn)場進行“體檢式”診斷。咨詢專家發(fā)現(xiàn)，該集團公司下設(shè)的各子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)差異不大，其產(chǎn)品屬于同一個大系列，業(yè)務(wù)模式差異也不大。在這樣的情況下，12套管理班子顯得有些多余，從壓縮管理成本，提升管理效益的角度講，集團可以利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)實現(xiàn)扁平化管理。

于是，咨詢專家建議將部分子公司轉(zhuǎn)化成分公司。但是，落實到實務(wù)上，該公司應(yīng)當(dāng)如何操作呢？

策劃方案：

子公司與分公司之間的轉(zhuǎn)換，通常情況下有以下三種操作思路：一是注銷子公司后新設(shè)分公司；二是吸收合并（企業(yè)所得稅按特殊重組處理）后新設(shè)分公司；三是吸收合并（企業(yè)所得稅按一般重組處理）后新設(shè)分公司。

業(yè)務(wù)處理：

由于子公司跟分公司在法律地位上的不同，在實務(wù)操作過程中，存在比較復(fù)雜的業(yè)務(wù)關(guān)系且涉及許多稅政策上的問題，具體梳理如下。

方式一：注銷子公司后新設(shè)分公司。

在此方式下，企業(yè)先注銷子公司，再以子公司原有資產(chǎn)組建分公司。

全面營改增后，子公司分配財產(chǎn)時，處置的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，如果銷售自己使用過的、納入營改增試點之日前取得的有形動產(chǎn)類固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行；銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5％的征收率計算應(yīng)納稅額；銷售其2016年4月30日前自建的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5％的征收率計算應(yīng)納稅額。

如果分配財產(chǎn)時涉及房地產(chǎn)，子公司應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅，母公司應(yīng)就受讓的土地、房屋繳契稅。

子公司注銷時，應(yīng)清算并分配剩余財產(chǎn)。子公司應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅年度進行企業(yè)所得稅納稅申報，并將全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，計算清算所得及清算所得稅。

母公司從子公司清算后分得的資產(chǎn)按公允價值入賬并確定計稅基礎(chǔ)。其中，相當(dāng)于被清算企業(yè)累計留存收益中按母公司所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于母公司投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為母公司的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。子公司虧損時，母公司對于減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可作為股權(quán)投資損失在計算應(yīng)納稅所得額時一次性扣除。母公司的會計處理如下。

收回財產(chǎn)時：

借：資產(chǎn)類（公允價值）

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進項稅額

　　投資收益（或貸方）

　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（若有）

　　貸：長期股權(quán)投資

組建分公司時：

借：內(nèi)部往來——分公司

　　貸：資產(chǎn)類（公允價值）

方式二：吸收合并（企業(yè)所得稅按特殊重組處理）后新設(shè)分公司。

此方式下，母公司根據(jù)公司法吸收合并子公司，以子公司原有資產(chǎn)組建分公司，子公司解散但無須進行清算。

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，母公司會計處理如下。

合并時：

借：資產(chǎn)類（賬面價值）

　　未分配利潤（或貸方）

　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（若有）

　　貸：負(fù)債類（賬面價值）

　　　　長期股權(quán)投資

　　　　資本公積（差額）

組建分公司時：

借：內(nèi)部往來——分公司

　　貸：資產(chǎn)類（賬面價值）

營改增后，子公司在資產(chǎn)重組過程中，通過合并將全部實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

如果涉及房地產(chǎn)，對子公司將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到母公司時，暫不征土地增值稅，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除外。對母公司承受子公司土地、房屋權(quán)屬的行為，免征契稅。

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，如果本交易按特殊重組處理，屬于同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，母公司接受子公司原有資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以子公司的原有計稅基礎(chǔ)確定。子公司合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)繼承。如果子公司存在虧損，不可一次性彌補，在稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由母公司彌補的虧損限額=子公司凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

方式三：吸收合并（企業(yè)所得稅按一般重組處理）后新設(shè)分公司。

工商及會計處理同方式二。

涉及貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值稅、土地增值稅、契稅處理同方式二。

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，如果本交易按一般重組處理，母子公司都應(yīng)按子公司清算處理。母公司應(yīng)按公允價值確定接受子公司各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。子公司的虧損不得在母公司結(jié)轉(zhuǎn)彌補，但母公司對于減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應(yīng)納稅所得額時一次性扣除。后續(xù)期間需注意資產(chǎn)價值的入賬價值和計稅基礎(chǔ)的差異。

業(yè)務(wù)分析：

在分公司與子公司的轉(zhuǎn)化過程中，存在許多法律關(guān)系需要處理。在這里我們只是做簡要梳理。

1.主體法律地位的變化

根據(jù)《中華人民共和國公司法》（中華人民共和國主席令第四十二號）第十四條規(guī)定：“公司可以設(shè)立分公司。設(shè)立分公司，應(yīng)當(dāng)向公司登記機關(guān)申請登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照。分公司不具有法人資格，其民事責(zé)任由公司承擔(dān)。”

“公司可以設(shè)立子公司，子公司具有法人資格，依法獨立承擔(dān)民事責(zé)任?！?/p>

由此可見，在主體法律地位上它們是完全不同的。

（1）子公司在法律上是一個獨立的法人，依法獨立承擔(dān)民事責(zé)任，即：以自己的名義進行各類民事經(jīng)濟活動；獨立承擔(dān)公司行為所帶來的一切后果與責(zé)任。

（2）分公司在法律上不是一個獨立的法人，不具有獨立承擔(dān)民事責(zé)任的資格，也就是說它在法律上是從屬于總公司的一個分支機構(gòu)，不是獨立的個體。

2.關(guān)聯(lián)關(guān)系上的變化

（1）子公司。

母公司與子公司之間一般表現(xiàn)的是股份的控制與被控制關(guān)系，也許是全資控制，或是最大股東的控制。子公司在經(jīng)濟和決策上受母公司的支配與控制，但在法律上，子公司是獨立的法人。

子公司擁有獨立的名稱和公司章程；具有獨立的組織機構(gòu)；擁有獨立的財產(chǎn)。

子公司實行獨立核算、自負(fù)盈虧。

（2）分公司。

總公司與分公司之間一般表現(xiàn)為是總機構(gòu)與分機構(gòu)的關(guān)系，具有從屬的特性。分公司在本質(zhì)上就是總公司的一個安置在異地的派出機構(gòu)。

分公司一般都不是完全獨立核算單位，盈虧只是一種業(yè)績考核。

子公司可以成立分公司，但分公司不可能擁有子公司。

3.稅務(wù)處理上的變化

子公司是作為獨立法人，實行獨立核算并獨立申報納稅，是完全獨立的納稅人，承擔(dān)全面的納稅義務(wù)。分公司作為分支機構(gòu)的一種，適用總分機構(gòu)的相關(guān)政策?？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)應(yīng)依法辦理稅務(wù)登記，接受所在地主管稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)督和管理。

（1）增值稅方面。

增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種，不僅在不同的經(jīng)營主體之間有影響，而且在不同的區(qū)域經(jīng)營也有影響，主要有以下幾個方面的政策問題需要考慮。

①分公司（屬于分支機構(gòu)的組成部分，為便于與文件對接，以下統(tǒng)稱分支機構(gòu)）銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的增值稅的納稅地點。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十二條規(guī)定，固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅?？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。因此，分支機構(gòu)的增值稅一般情況下就地申報納稅。

但是，該條同時規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門或者其授權(quán)的財政、稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于固定業(yè)戶總分支機構(gòu)增值稅匯總納稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2012〕9號）對上述規(guī)定進一步明確，固定業(yè)戶的總分支機構(gòu)不在同一縣（市），但在同一?。▍^(qū)、市）范圍內(nèi)的，經(jīng)?。▍^(qū)、市）財政廳（局）、國家稅務(wù)總局審批同意，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅。?。▍^(qū)、市）財政廳（局）、國家稅務(wù)總局應(yīng)將審批同意的結(jié)果，上報財政部、國家稅務(wù)總局備案。

在實際工作中，增值稅由總機構(gòu)統(tǒng)一匯總核算、統(tǒng)一申報繳納的主要是連鎖經(jīng)營企業(yè)。如《浙江省國家稅務(wù)總局關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅匯總納稅有關(guān)問題的通知》（浙國稅流〔2005〕76號）第三條規(guī)定，“經(jīng)批準(zhǔn)匯總繳納增值稅的連鎖經(jīng)營企業(yè)總店應(yīng)按統(tǒng)一核算的當(dāng)月應(yīng)繳增值稅總額向所在地主管國稅機關(guān)申報納稅，即總店應(yīng)納增值稅=所有總、門店銷項稅額-所有總、門店進項稅額；門店應(yīng)納增值稅為零。”因此，增值稅匯總繳納需要總機構(gòu)統(tǒng)一核算，分支機構(gòu)獨立核算的不能匯總繳納。

②統(tǒng)一核算的總分機構(gòu)之間的貨物移送作視同銷售的特殊規(guī)定。

先將相關(guān)規(guī)定歸集：

其一，在同一縣（市）內(nèi)的分支機構(gòu)可以合并納稅。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第四條視同銷售貨物行為的第（三）項：設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。

其二，未向收貨方開具發(fā)票同時也未向收貨方收取貨款的行為則不繳稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）規(guī)定，《實施細(xì)則》第四條視同銷售貨物行為的第（三）項所稱的用于銷售，指收貨機構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：向購貨方開具發(fā)票；向購貨方收取貨款。收貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應(yīng)由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。如果收貨機構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計算并分別向總機構(gòu)所在地或分支機構(gòu)所在地繳納稅款。

其三，采用網(wǎng)絡(luò)結(jié)算方式經(jīng)營的可以由總機構(gòu)統(tǒng)一納稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點問題的通知》（國稅函〔2002〕802號）規(guī)定，納稅人以總機構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購貨方收取銷貨款，由總機構(gòu)直接向購貨方開具發(fā)票的行為，不具備《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）規(guī)定的收貨機構(gòu)向購貨方開具發(fā)票、向購貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機構(gòu)所在地繳納增值稅。

總之，實行統(tǒng)一核算納稅人的總分機構(gòu)之間，總機構(gòu)將貨物移送到分支機構(gòu)，如果分支機構(gòu)將移送到的貨物對外銷售時使用分支機構(gòu)當(dāng)?shù)氐陌l(fā)票向購貨方開具發(fā)票或者向購貨方收取貨款，只要滿足這兩個條件之一的，這部分貨物銷售的增值稅需要在分支機構(gòu)所在地繳納稅款?？倷C構(gòu)在貨物移送時就需要視同銷售，開具專用發(fā)票給分支機構(gòu)抵扣。但如果總機構(gòu)統(tǒng)一收款、統(tǒng)一開票，這部分貨物銷售應(yīng)當(dāng)在總機構(gòu)所在地繳納增值稅。

③營改增（即應(yīng)稅服務(wù)）納稅人總機構(gòu)匯總繳納增值稅規(guī)定。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于重新印發(fā)〈總分機構(gòu)試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法〉的通知》（財稅〔2013〕74號）規(guī)定，經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的總機構(gòu)試點納稅人及其分支機構(gòu)，可以按該辦法匯總計算申報繳納增值稅。

營改增納稅人總、分支機構(gòu)匯總申報繳納增值稅時，僅對應(yīng)稅服務(wù)項目進行匯總，總、分支機構(gòu)銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)，按照增值稅暫行條例及相關(guān)規(guī)定就地申報繳納增值稅。

總機構(gòu)將總分機構(gòu)應(yīng)稅服務(wù)業(yè)務(wù)的應(yīng)交增值稅進行匯總，抵減各分支機構(gòu)對應(yīng)應(yīng)稅服務(wù)業(yè)務(wù)已繳納的增值稅稅款后，在總機構(gòu)所在地申報繳納增值稅。

各分支機構(gòu)發(fā)生應(yīng)稅服務(wù)業(yè)務(wù)，按照應(yīng)征增值稅銷售額和預(yù)征率計算繳納增值稅。計算公式如下：

應(yīng)預(yù)繳的增值稅=應(yīng)征增值稅銷售額×預(yù)征率

預(yù)征率由財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定，并適時予以調(diào)整。

（2）企業(yè)所得稅方面。

①根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）（以下簡稱“稅總2012年57號公告”）規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市，下同）設(shè)立不具有法人資格分支機構(gòu)的，該居民企業(yè)為跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)（以下簡稱匯總納稅企業(yè)）。匯總納稅企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。

匯總納稅企業(yè)按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定匯總計算的企業(yè)所得稅，包括預(yù)繳稅款和匯算清繳應(yīng)繳應(yīng)退稅款，50％在各分支機構(gòu)間分?jǐn)?，各分支機構(gòu)根據(jù)分?jǐn)偠惪罹偷剞k理繳庫或退庫；50％由總機構(gòu)分?jǐn)偫U納，其中25％就地辦理繳庫或退庫，25％就地全額繳入中央國庫或退庫。

②對于以總機構(gòu)名義進行生產(chǎn)經(jīng)營的非法人分支機構(gòu)，無法提供匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表，也無法提供“國家稅務(wù)總局2012年57號公告”第二十三條規(guī)定的相關(guān)證據(jù)證明其二級及以下分支機構(gòu)身份的，應(yīng)視同獨立納稅人計算并就地繳納企業(yè)所得稅。

因此，對于分公司的企業(yè)所得稅管理：符合規(guī)定條件的匯總納稅的分公司，實行“就地預(yù)繳、匯總清算”；無法提供匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表，又無法證明分支機構(gòu)的，按照獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅；分公司實行獨立核算、不匯總納稅的，按照獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。

對于列名企業(yè)的下屬二級分支機構(gòu)均應(yīng)按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)報送企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表或其他相關(guān)資料，但其稅款由總機構(gòu)統(tǒng)一匯總計算后向總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)繳納。如《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國工商銀行股份有限公司等企業(yè)企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的通知》（國稅函〔2010〕184號）的列名企業(yè)。

總之，子公司是獨立的納稅人，完整的納稅主體。分公司是從屬于總公司的，一般情況下，在增值稅上按照屬地原則作為獨立納稅人就地獨立申報納稅，但經(jīng)審核確認(rèn)，符合條件的也可以匯總繳納，其中營改增應(yīng)稅服務(wù)部分需要按預(yù)征率預(yù)繳；在所得稅上，獨立核算的作為獨立納稅人就地獨立申報納稅，統(tǒng)一核算的實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。