任務4.2 原材料核算

4.2.1 認識原材料

原材料是指企業在生產過程中經過加工改變其形態或性質并構成產品主要實體的各種原料、主要材料和外購半成品，以及不構成產品實體但有助于產品形成的輔助材料。原材料具體包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等。

原材料在企業的資產中占有很大的比重，具有較強的流動性。原材料的日常收發及結存，可以采用實際成本法核算，也可以采用計劃成本法核算。

4.2.2 采用實際成本法核算

1．原材料采用實際成本法核算的賬戶設置

材料采用實際成本法核算時，材料的收入、發出及結存，無論是采用總分類核算還是明細分類核算，均按照實際成本計價。使用的會計科目有“原材料” “在途物資”等，“原材料”科目的借方、貸方及余額均以實際成本計價，不存在成本差異的計算與結轉問題。采用實際成本核算，日常反映不出材料成本是節約還是超支，從而不便于反映和考查物資采購業務對經營成果的影響。因此，這種方法通常適用于材料收發業務較少的企業。在實務工作中，對于材料收發業務較多并且計劃成本資料較為健全、準確的企業，一般可以采用計劃成本進行材料收入、發出的核算。

“原材料”科目用于核算企業庫存各種材料的收入、發出與結存情況。在原材料按實際成本核算時，“原材料”科目的借方登記入庫材料的實際成本，貸方登記發出材料的實際成本，期末余額在借方，反映企業庫存材料的實際成本?！霸牧稀笨颇繎凑詹牧系谋９艿攸c（倉庫）、材料的類別、品種和規格等設置明細賬進行明細核算。

“在途物資”科目用于核算企業采用實際成本（進價）進行材料、商品等物資的日常核算、價款已付尚未驗收入庫的各種物資（在途物資）的采購成本，本科目應當按照供應單位和物資品種進行明細核算?！霸谕疚镔Y”科目的借方登記企業購入的在途物資的實際成本，貸方登記驗收入庫的在途物資的實際成本，期末余額在借方，反映企業在途物資的采購成本?！霸谕疚镔Y”科目應按照供應單位和物資品種設置明細賬進行明細核算。

“應付賬款”科目用于核算企業因購買材料、商品和接受勞務等經營活動應支付的款項。“應付賬款”科目的貸方登記企業因購入材料、商品和接受勞務等尚未支付的款項，借方登記支付的應付賬款，期末余額一般在貸方，反映企業尚未支付的應付賬款?！皯顿~款”科目應按照債權人設置明細科目進行明細核算。

2．原材料采用實際成本法核算的賬務處理

（1）購入材料的核算

①單貨同到，即結算憑證等單據與材料同時到達的采購業務。企業應根據結算憑證、發票賬單和收料單等單據，借記“原材料”“應交稅費”等科目，貸記“銀行存款”“應付賬款”“應付票據”等科目。如果取得的原材料等存貨用于非應納增值稅項目或免征增值稅項目的，以及未按規定取得增值稅專用發票的一般納稅人和小規模納稅人取得的原材料等存貨，應將支付的增值稅稅額計入取得原材料等存貨的成本。

【例4－1】 甲公司購入材料一批，增值稅專用發票上注明的價款為320 000元，增值稅稅額為41 600元，另支付對方代墊的包裝費6 000元，全部貨款用轉賬支票付清，材料已驗收入庫。甲公司應進行如下操作：

②單到貨未到，即結算憑證等單據已到、材料未到達的采購業務。 企業應根據結算憑證、發票賬單等單據，借記“在途物資”“應交稅費”等科目，貸記“銀行存款”“應付賬款”“應付票據”等科目。待收到材料驗收入庫后，根據收料單，借記“原材料”科目，貸記“在途物資”科目。

【例4－2】 甲公司采用匯兌結算方式購入材料一批，發票及賬單已收到，增值稅專用發票上注明的價款為160 000元，增值稅稅額為20 800元，支付保險費400元，材料尚未運達。甲公司應進行如下操作：

③貨到單未到，即材料已驗收入庫，但發票賬單未到無法確認其實際成本的采購業務。為簡化核算手續，月內發生的，可暫不進行賬務處理，而只將收到的材料登記明細分類賬，待收到發票賬單再進行有關賬務處理。如果至月末發票賬單等仍未收到，則應先按同類材料的價格或合同價格暫估入賬，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”科目；下月初用紅字做同樣的記錄，予以沖回；待收到發票賬單后，按正常購入材料的程序進行賬務處理。

【例4－3】 甲公司采用委托收款方式購入材料一批，材料已驗收入庫，月末發票賬單尚未收到，無法確定其成本，暫估價為28 000元（為了使會計報表不至于太失真，需要從會計技術處理角度基本保證賬實相符）。甲公司應進行如下操作：

下月初，做相反的會計分錄予以沖回，待收到發票賬單時按實際金額入賬。

④采用預付貨款方式采購原材料，應在預付材料物資價款時，按照實際預付金額，借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；已經預付貨款的材料驗收入庫，根據發票賬單等所列的價款、稅額等，借記“原材料” “應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“預付賬款”科目；預付款項不足，按補付金額借記“預付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目；退回多付的款項，借記“銀行存款”科目，貸記“預付賬款”科目。

【例4－4】 甲公司與乙公司簽訂購銷合同，訂購150 000元貨物，合同規定預付60%貨款，已通過銀行匯出。甲公司應進行如下操作：

收到貨物，增值稅發票上注明的價款為150 000元，增值稅稅額為19 500元，以銀行存款補付。甲公司應進行如下操作：

（2）發出材料的核算

企業發出材料主要有以下幾種情形：生產經營領用材料，企業按照領用材料的用途，借記“生產成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”等科目，貸記“原材料”科目；出售材料結轉成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“原材料”科目；發出委托外單位加工的材料，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。

涉及增值稅及消費稅等相關稅費的，還要進行相應的賬務處理。

企業各單位、部門領用的材料具有種類多、業務頻繁等特點。為了簡化核算，可以在月末根據“領料單”或“限額領料單”中有關領料的單位、部門等加以歸類，編制“發料憑證匯總表”，據以編制記賬憑證、登記入賬。根據我國《企業會計準則第1號——存貨》的規定，企業在確定發出存貨的成本時，可以采用個別計價法、先進先出法、月末一次加權平均法、移動加權平均法四種方法。一般來說，實務中經常用到的是先進先出法、月末一次加權平均法以及移動加權平均法，個別計價法只是用在特殊的領域。

計價方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應在財務報表附注中予以說明。

4.2.3 采用計劃成本法核算

1．原材料采用計劃成本法核算的賬戶設置

材料采用計劃成本法核算時，材料的收入、發出及結存，無論是采用總分類核算還是明細分類核算，均按照計劃成本計價。使用的會計科目有“原材料”“材料采購”“材料成本差異”等。材料實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目核算。月末，計算本月發出材料應負擔的成本差異并進行分攤，根據領用材料的用途計入相關資產的成本或者當期損益，從而將發出材料的計劃成本調整為實際成本。

“原材料”科目用于核算庫存各種材料的收入、發出與結存情況。在采用計劃成本核算材料時，“原材料”科目的借方登記入庫材料的計劃成本，貸方登記發出材料的計劃成本，期末余額在借方，反映企業庫存材料的計劃成本。

“材料采購”科目借方登記采購材料的實際成本，貸方登記入庫材料的計劃成本。借方金額大于貸方金額表示超支，從“材料采購”科目的貸方轉入“材料成本差異”科目的借方；貸方金額大于借方金額表示節約，從“材料采購”科目的借方轉入“材料成本差異”科目的貸方；期末為借方余額，反映企業在途材料的實際采購成本。

“材料成本差異”科目反映企業已入庫各種材料的實際成本與計劃成本的差異，借方登記超支差異及發出材料應負擔的節約差異，貸方登記節約差異及發出材料應負擔的超支差異。期末如為借方余額，反映企業庫存材料的實際成本大于計劃成本的差異（超支差異）；如為貸方余額，反映企業庫存材料實際成本小于計劃成本的差異（節約差異）。

小貼士：原材料按計劃成本核算各會計科目的關系

原材料按計劃成本核算，設置的主要會計科目及其對應關系如圖4－2所示。

圖4－2 原材料按計劃成本核算會計科目的對應關系

2．原材料采用計劃成本法核算的賬務處理

（1）購入材料的核算

①單貨同到，即結算憑證等單據與材料同時到達的采購業務。企業在辦理款項結算并同時辦理材料驗收入庫手續后，應根據結算憑證、發票賬單等，按實際結算的款項借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”“其他貨幣資金”“應付賬款”“應付票據”等科目；同時，根據收料單按計劃成本借記“原材料”科目，貸記“材料采購”科目，并結轉入庫材料的材料成本差異額。超支差異借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購”科目；節約差異做相反的賬務處理。

【例4－5】 2019年8月19日，甲公司購入材料一批，增值稅專用發票上注明的價款為500 000元，增值稅稅額為65 000元，發票賬單已收到，并已驗收入庫，計劃成本為530 000元，全部貨款以銀行存款支付。甲公司應進行如下操作：

或者

②單到貨未到，即結算憑證等單據已到、材料未到的采購業務。企業應根據結算憑證、發票賬單等，按實際結算的款項借記“材料采購”“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”“其他貨幣資金”“應付賬款”“應付票據”等科目；待材料到達驗收入庫時，根據收料單按計劃成本借記“原材料”科目，貸記“材料采購”科目，并結轉入庫材料的材料成本差異額。

【例4－6】 2019年9月1日，甲公司采用匯兌結算方式購入材料一批，增值稅專用發票上注明的價款為220 000元，增值稅稅額為28 600元，發票賬單已到，計劃成本為200 000元，材料尚未入庫，貨款已付。甲公司應進行如下操作：

③貨到單未到，即材料已驗收入庫，但發票賬單未到，無法確定其實際成本的采購業務，這種情況的處理與原材料按實際成本計價核算類似。月份內發生的，可暫不進行賬務處理，月末按材料的計劃成本暫估入賬，下月初用紅字沖回。

【例4－7】 2019年5月31日，甲公司購入材料一批，月末發票賬單未到，估計計劃成本為720 000元，材料已入庫。甲公司應進行如下操作：

下月初，做相反的會計分錄予以沖回：

（2）發出材料的核算

在企業采用計劃成本對材料進行日常核算的情況下，企業發出材料同樣也主要有以下幾種情形：生產經營領用材料，企業按照領用材料的用途和計劃成本，借記“生產成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”等科目，貸記“原材料”科目；出售材料結轉成本，按出售材料計劃成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“原材料”科目；發出委托外單位加工的材料，按發出委托加工材料計劃成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”科目。

在實務中，為了簡化計算，企業平時發出原材料不編制會計分錄，通常在月末，根據領料單等編制“發料憑證匯總表”結轉發出材料的計劃成本，按計劃成本分別記入“生產成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“其他業務成本”“委托加工物資”等科目，貸記“原材料”科目，同時結轉材料成本差異。

根據《企業會計準則第1號——存貨》的規定，企業日常采用計劃成本核算的，發出的材料成本應由計劃成本調整為實際成本，通過“材料成本差異”科目進行結轉，按照所發出材料的用途，分別記入“生產成本”“制造費用”“銷售費用”“管理費用”“其他業務成本”“委托加工物資”等科目。發出材料應負擔的成本差異應當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。

小貼士：材料成本差異相關計算公式

本期材料成本差異率＝（期初結存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異） ÷（期初結存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%

發出材料應負擔的成本差異＝發出材料的計劃成本×本期材料成本差異率

期初企業的材料成本差異各期之間是比較均衡的，也可以采用期初材料成本差異率分攤本期的材料成本差異。年度終了，應對材料成本差異率進行核實調整。

期初材料成本差異率＝期初結存材料的成本差異÷期初結存材料的計劃成本×100%

發出材料應負擔的成本差異＝發出材料的計劃成本×期初材料成本差異率

【例4－8】 甲公司原材料日常收發及結存采用計劃成本法核算。月初結存原材料的計劃成本為600 000元，實際成本為605 000元；本月入庫材料計劃成本為1 400 000元，實際成本為1 355 000元。當月發出材料（計劃成本）情況：基本生產車間領用800 000元，在建工程領用200 000元，車間管理部門領用5 000元，企業行政管理部門領用15 000元。

①計算當月材料成本差異率：

當月材料成本差異率＝［（605 000－600 000）+（1 355 000－1 400 000）］÷（600 000+1 400 000）×100%＝－2%

②編制發出材料的會計分錄：

③編制月末結轉發出材料成本差異的會計分錄：

④計算發出存貨的實際成本和結存存貨的實際成本：

發出存貨的實際成本＝1 020 000×（1－2%）＝999 600（元）

結存存貨的實際成本＝605 000+1 355 000－999 600＝960 400（元）

經典考題回顧

1. 【單選題】 某企業為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為13%，價稅合計為5 876元。該批材料計劃成本為4 200元，材料成本差異為2%。不考慮其他因素，銷售材料應確認的損益為（ ）元。

A. 1 884

B. 1 084

C. 1 968

D. 916

2. 【單選題】 某企業采用月末一次加權平均法核算發出材料成本。2017年6月1日結存乙材料200件、單位成本35元，6月10日購入乙材料400件、單位成本40元， 6月20日購入乙材料400件、單位成本45元。當月發出乙材料600件。不考慮其他因素，該企業6月份發出乙材料的成本為（ ）元。

A. 24 600

B. 25 000

C. 26 000

D. 23 000

3. 【判斷題】 企業原材料日常核算采用計劃成本法，發出材料應負擔的成本差異應當在季末或年末一次計算分攤。 （ ）

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