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第二節(jié) 成本管理

一、成本管理的發(fā)展歷程

成本管理的發(fā)展歷程可以分為四個(gè)歷史階段:19世紀(jì)中期以前、19世紀(jì)中期至20世紀(jì)40年代、20世紀(jì)50年代至20世紀(jì)90年代、20世紀(jì)90年代至今。

(一)19世紀(jì)中期以前:簡(jiǎn)單成本計(jì)算時(shí)代

在19世紀(jì)中期以前,生產(chǎn)方式主要表現(xiàn)為手工和單件生產(chǎn),這個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)職能主要是記錄企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)。隨著工業(yè)革命的爆發(fā),生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的日益擴(kuò)大,企業(yè)為了降低單位產(chǎn)品所耗費(fèi)的資源,開(kāi)始重視成本信息的加工與利用,將成本記錄與普通會(huì)計(jì)記錄融合在一起,出現(xiàn)了記錄型成本會(huì)計(jì),并且開(kāi)始利用成本信息對(duì)企業(yè)內(nèi)部員工的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)史學(xué)家考證,最早期制造業(yè)成本的記錄是19世紀(jì)上半葉新英格蘭集中的多步驟棉紡織企業(yè)的成本記錄,這些記錄揭示出當(dāng)時(shí)的企業(yè)應(yīng)用了一套非常復(fù)雜的成本賬。早期成本管理系統(tǒng)發(fā)展的最大動(dòng)力來(lái)自19世紀(jì)中葉鐵路業(yè)的產(chǎn)生和發(fā)展,鐵路業(yè)是當(dāng)時(shí)規(guī)模最大的企業(yè)組織,其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理比19世紀(jì)初的新英格蘭紡織工業(yè)要復(fù)雜得多。鐵路業(yè)的管理者們?yōu)榱烁玫乜刂瞥杀荆l(fā)明了許多與成本相關(guān)的經(jīng)濟(jì)計(jì)量指標(biāo)。這個(gè)時(shí)期的物質(zhì)生產(chǎn)管理系統(tǒng)可以說(shuō)是業(yè)主主觀導(dǎo)向型的管理系統(tǒng),即根據(jù)自己擁有的技術(shù)來(lái)適應(yīng)市場(chǎng)的需求,最后核算自己的業(yè)績(jī),如圖1-2所示。

圖1-2 基于業(yè)主主觀導(dǎo)向型的生產(chǎn)管理系統(tǒng)

基于以上原因,這個(gè)時(shí)期成本管理的特征主要表現(xiàn)為:①成本管理主體是手工業(yè)作坊業(yè)主;②成本管理目標(biāo)主要體現(xiàn)為產(chǎn)品價(jià)格的確定和年末損益的計(jì)算兩個(gè)方面;③成本管理空間范圍主要在狹義的生產(chǎn)環(huán)節(jié);④成本管理時(shí)間范圍只限于事后的成本計(jì)算;⑤成本管理基本沒(méi)有采用什么科學(xué)的管理方法,只是對(duì)員工現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督,防止員工偷懶和浪費(fèi)。

(二)19世紀(jì)中期至20世紀(jì)40年代:生產(chǎn)導(dǎo)向型成本管理時(shí)代

在19世紀(jì)后半期至20世紀(jì)的40年代,英國(guó)和美國(guó)的工業(yè)得到了迅猛發(fā)展,這個(gè)時(shí)期生產(chǎn)方式由單件生產(chǎn)發(fā)展為大量生產(chǎn),市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈。所有者和經(jīng)營(yíng)者都意識(shí)到,企業(yè)生存與發(fā)展不僅取決于產(chǎn)量的增長(zhǎng),還取決于成本的高低,企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格決定權(quán)已經(jīng)由企業(yè)讓位于市場(chǎng),生產(chǎn)者只能決定其產(chǎn)品成本,企業(yè)的成本管理目標(biāo)已經(jīng)由單純的計(jì)算盈虧轉(zhuǎn)向通過(guò)成本控制降低成本水平。這個(gè)時(shí)期成本管理理論發(fā)展的主要標(biāo)志是泰羅的科學(xué)管理理論的出現(xiàn)和標(biāo)準(zhǔn)成本管理方法的形成和發(fā)展。20世紀(jì)初發(fā)展起來(lái)的從事多種經(jīng)營(yíng)的綜合性企業(yè)和科學(xué)管理理論,為成本管理系統(tǒng)的進(jìn)一步創(chuàng)新提供了機(jī)會(huì)。被譽(yù)為“科學(xué)管理之父”的美國(guó)工程師泰羅在1911年出版了《科學(xué)管理原理》一書(shū),該書(shū)系統(tǒng)地闡明了產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)操作程序及操作時(shí)間的確定方法,建立了詳細(xì)、準(zhǔn)確的原材料和勞動(dòng)力的使用標(biāo)準(zhǔn),并以按科學(xué)方法確定的工作量為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)支付工人的報(bào)酬,同時(shí)以此為基礎(chǔ),發(fā)明了許多新的成本計(jì)量指標(biāo)。1911年美國(guó)會(huì)計(jì)師卡特·哈里遜第一次設(shè)計(jì)出一套完整的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)制度,并在1918年發(fā)表了一系列論文,其中對(duì)成本差異分析公式及有關(guān)賬務(wù)處理敘述得非常詳細(xì)。這個(gè)時(shí)期的物質(zhì)生產(chǎn)管理系統(tǒng)是基于生產(chǎn)技術(shù)導(dǎo)向型的管理系統(tǒng),即根據(jù)自己擁有的生產(chǎn)技術(shù)來(lái)確定業(yè)績(jī)目標(biāo),進(jìn)而滿足市場(chǎng)的需求,如圖1-3所示。

基于以上原因,這個(gè)時(shí)期成本管理的特征主要表現(xiàn)為:①成本管理主體是所有者和企業(yè)管理當(dāng)局;②成本管理目標(biāo)主要體現(xiàn)為通過(guò)制定標(biāo)準(zhǔn)成本的手段對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行控制,以達(dá)到降低成本和提高利潤(rùn)的效果;③成本管理空間范圍已經(jīng)擴(kuò)展到企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)環(huán)節(jié),主要涉及企業(yè)供、產(chǎn)、銷三大環(huán)節(jié);④成本管理時(shí)間范圍從事后延伸到事中和事前,但仍以事中和事后為主;⑤成本管理技術(shù)逐漸豐富起來(lái),表現(xiàn)以標(biāo)準(zhǔn)成本管理為主,同時(shí)人們還創(chuàng)造性地提出和使用了一些成本管理方法,如定額成本管理、預(yù)算管理控制等。

圖1-3 基于生產(chǎn)技術(shù)導(dǎo)向型的生產(chǎn)管理系統(tǒng)

(三)20世紀(jì)50年代至20世紀(jì)90年代:市場(chǎng)導(dǎo)向型成本管理時(shí)代

從20世紀(jì)50年代開(kāi)始,人們逐漸認(rèn)識(shí)到剛性自動(dòng)流水線存在許多自身難以克服的缺點(diǎn)和矛盾,面對(duì)市場(chǎng)的多變性和顧客需求的個(gè)性化、產(chǎn)品品種和工藝過(guò)程的多樣性,以及生產(chǎn)計(jì)劃與調(diào)度的動(dòng)態(tài)性,人們不得不去尋找新的生產(chǎn)方式,同時(shí)提高工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)系統(tǒng)的柔性和生產(chǎn)效率。為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,高等數(shù)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)等學(xué)科中的許多科學(xué)計(jì)量方法和以計(jì)算機(jī)為主流的信息處理技術(shù)開(kāi)始被引入現(xiàn)代成本管理工作中,“成本計(jì)算的目的也呈現(xiàn)出多元化的趨勢(shì)”。在這一背景下,把自然科學(xué)、技術(shù)科學(xué)和社會(huì)科學(xué)的一系列成就應(yīng)用到企業(yè)成本管理上來(lái),使成本管理發(fā)展到一個(gè)新階段,也是一種必然。在這一階段,成本管理的重點(diǎn)已經(jīng)由事中控制成本、事后計(jì)算和分析成本轉(zhuǎn)移到事前預(yù)測(cè)、決策和規(guī)劃成本,出現(xiàn)了以事前成本控制為主的成本管理新階段。目標(biāo)成本管理、責(zé)任成本管理、質(zhì)量成本管理、作業(yè)成本管理、成本企劃等成本管理理論與方法也在這一階段得以形成。這個(gè)時(shí)期物質(zhì)生產(chǎn)管理系統(tǒng)是基于市場(chǎng)導(dǎo)向型的管理系統(tǒng),即根據(jù)市場(chǎng)的因素變動(dòng)來(lái)確定業(yè)績(jī)目標(biāo),進(jìn)而調(diào)整生產(chǎn)管理系統(tǒng),可用圖1-4來(lái)表示。

圖1-4 基于市場(chǎng)導(dǎo)向型的生產(chǎn)管理系統(tǒng)

基于以上原因,這個(gè)時(shí)期成本管理的特征主要表現(xiàn)為:①成本管理主體已經(jīng)擴(kuò)展到每一個(gè)員工,成本管理已經(jīng)成為一種“全員”式成本管理;②成本管理目標(biāo)已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^(guò)不同的成本管理方法對(duì)企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行成本策劃、成本控制、成本分析與考核,求得降低成本或提高成本效益以達(dá)到“顧客滿意”,從而使企業(yè)的利潤(rùn)得到提高;③成本管理空間范圍已經(jīng)從企業(yè)內(nèi)部的各個(gè)環(huán)節(jié)擴(kuò)展到與企業(yè)所涉及的有關(guān)方面,“全過(guò)程”式成本管理基本形成;④成本管理時(shí)間范圍已經(jīng)從事中控制成本、事后計(jì)算和分析成本轉(zhuǎn)移到事前預(yù)測(cè)、決策和規(guī)劃成本上,出現(xiàn)了以事前控制成本為主的成本管理新階段,“全時(shí)序”式成本管理也基本形成;⑤成本管理方法又一次得到了豐富,比如目標(biāo)成本管理(含成本企劃)、責(zé)任成本管理、質(zhì)量成本管理、作業(yè)成本管理等成本管理技法的形成和應(yīng)用,但各種成本管理技法缺乏一定的相互融合性。

(四)20世紀(jì)90年代至今:戰(zhàn)略導(dǎo)向型成本管理時(shí)代

20世紀(jì)90年代計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)在生產(chǎn)過(guò)程中得到廣泛運(yùn)用。面對(duì)生產(chǎn)方式的巨大變化和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈,成本管理研究向戰(zhàn)略領(lǐng)域延伸,人們的觀念也開(kāi)始由“正確地做事”向“正確地做事”和“做正確的事”并舉轉(zhuǎn)變,并且以“做正確的事”為重點(diǎn)。企業(yè)開(kāi)始重視制定競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略,并隨時(shí)根據(jù)顧客的需求和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化,做出相應(yīng)的調(diào)整。隨著戰(zhàn)略管理理論的發(fā)展和完善,1981年著名的管理學(xué)家西蒙首次提出了“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”,他認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)應(yīng)該側(cè)重本企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的對(duì)比,搜集競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手關(guān)于市場(chǎng)份額、定價(jià)、成本、產(chǎn)量等方面的信息。之后,1993年美國(guó)學(xué)者J. K. Shank等結(jié)合波特的戰(zhàn)略理論出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書(shū),使戰(zhàn)略成本管理更加具體化。在我國(guó),2000年夏寬云編著的《戰(zhàn)略成本管理》一書(shū)的出版,以及2001年陳軻的博士論文《企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究》的出版,進(jìn)一步地推動(dòng)了戰(zhàn)略成本管理理論在我國(guó)的發(fā)展和應(yīng)用。戰(zhàn)略成本管理應(yīng)全面考慮各種潛在機(jī)會(huì),分析各種機(jī)會(huì)成本,以顧客滿意化為宗旨,以實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富的最大化為目標(biāo),并不斷提高企業(yè)的盈利水平。這個(gè)時(shí)期物質(zhì)生產(chǎn)管理系統(tǒng)是基于市場(chǎng)導(dǎo)向型的戰(zhàn)略性生產(chǎn)管理系統(tǒng),即根據(jù)市場(chǎng)的因素變動(dòng)和企業(yè)所處的環(huán)境來(lái)確定戰(zhàn)略性的業(yè)績(jī)目標(biāo),進(jìn)而調(diào)整生產(chǎn)管理系統(tǒng),可用圖1-5來(lái)表示。

圖1-5 基于市場(chǎng)導(dǎo)向型的戰(zhàn)略性生產(chǎn)管理系統(tǒng)

基于以上因素,這個(gè)時(shí)期的成本管理的特征主要表現(xiàn)為:①成本管理主體仍然是企業(yè)所有者、管理當(dāng)局和每一個(gè)員工,成本管理已經(jīng)成為一種相對(duì)完善的“全員”式成本管理;②成本管理目標(biāo)已經(jīng)由降低成本或提高成本效益向取得持久的成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)變;③成本管理空間范圍已經(jīng)從企業(yè)的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈方面逐漸擴(kuò)展到企業(yè)的縱向價(jià)值鏈(企業(yè)的上下游)和橫向價(jià)值鏈(競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間)方面,“全過(guò)程”式的成本管理得到進(jìn)一步的發(fā)展和完善;④成本管理時(shí)間范圍已經(jīng)向產(chǎn)品整個(gè)生命周期延伸,“全時(shí)序”式的成本管理也得到了進(jìn)一步地發(fā)展和完善;⑤成本管理方法主要是對(duì)上一階段管理技法的修補(bǔ)和完善,但也逐漸出現(xiàn)各種成本管理方法融合式研究的傾向,國(guó)內(nèi)陳勝群博士和欒慶偉博士對(duì)此進(jìn)行了有益的嘗試。

二、成本管理的含義

理論界對(duì)成本管理的含義的認(rèn)識(shí)并不統(tǒng)一,目前具有代表性的觀點(diǎn)主要有以下六種:

(1)日本《會(huì)計(jì)學(xué)大辭典》對(duì)成本管理的定義:“在日本,一般所謂成本管理,歷來(lái)被理解為 ‘成本控制’,它是指管理和控制在一定經(jīng)營(yíng)條件下發(fā)生的成本。特別是就生產(chǎn)成本而言,成本管理應(yīng)理解為:要對(duì)其基本發(fā)生根源即生產(chǎn)作業(yè)活動(dòng),規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)條件,規(guī)定產(chǎn)品生產(chǎn)中應(yīng)該發(fā)生的成本標(biāo)準(zhǔn)(標(biāo)準(zhǔn)成本),并發(fā)動(dòng)職工管理好作業(yè)活動(dòng),使實(shí)際成本盡可能地接近標(biāo)準(zhǔn)成本。這就要把標(biāo)準(zhǔn)成本作為責(zé)任成本傳達(dá)給各部門管理作業(yè)活動(dòng)的負(fù)責(zé)人,要求他們?cè)谪?zé)任成本范圍內(nèi)完成作業(yè)活動(dòng)的計(jì)劃。”

(2)日本《成本計(jì)算準(zhǔn)則》所下的定義:“這里所說(shuō)的成本管理,是指制定標(biāo)準(zhǔn)成本,記錄計(jì)算實(shí)際成本的發(fā)生額,同標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較,分析差異原因,向經(jīng)營(yíng)管理人員提供有關(guān)資料以采取措施,提高成本效率。”

(3)“成本管理”這一概念過(guò)去在美國(guó)的成本會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中很少見(jiàn)到。近幾年來(lái),“成本管理”這個(gè)名詞在美國(guó)已被廣泛地使用,但目前該名詞仍無(wú)統(tǒng)一的定義。中國(guó)人民大學(xué)出版社出版的美國(guó)查爾斯·T.亨格瑞(Charles·T·Hangmen)等學(xué)者所著的《成本會(huì)計(jì)》(第八版)中,認(rèn)為成本管理是“經(jīng)理人員的為滿足顧客要求同時(shí)又持續(xù)地降低和控制成本的行動(dòng)”。

(4)我國(guó)的《國(guó)營(yíng)企業(yè)成本管理?xiàng)l例》規(guī)定了成本管理的基本任務(wù),指出:“成本管理的基本任務(wù)是:通過(guò)預(yù)測(cè)、計(jì)劃、控制、計(jì)算、分析和考核,反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果,挖掘降低成本的潛力,努力降低成本。”

(5)我國(guó)《成本管理大辭典》對(duì)成本管理的定義是:“成本管理是對(duì)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的產(chǎn)品成本有組織、有系統(tǒng)地進(jìn)行預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策、控制、計(jì)算、分析和考核等一系列的科學(xué)管理工作。其目的在于組織和動(dòng)員群眾,在保證產(chǎn)品質(zhì)量大前提下,挖掘降低成本的途徑,達(dá)到以最少的生產(chǎn)耗費(fèi)取得最大的生產(chǎn)成果。”

(6)我國(guó)2017年《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第300號(hào)——成本管理》對(duì)成本管理的定義是:成本管理,是指企業(yè)在營(yíng)運(yùn)過(guò)程中實(shí)施成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活動(dòng)的總稱。

以上定義存在一個(gè)共同的缺陷,就是定義的外延過(guò)于狹窄。第五種定義雖然強(qiáng)調(diào)了成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié),但只限于“企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的產(chǎn)品成本”,沒(méi)有從企業(yè)的整個(gè)范圍和過(guò)程去考慮,更不用說(shuō)企業(yè)整個(gè)生命周期了。

定義成本管理,不僅要考慮其目標(biāo)以及各個(gè)環(huán)節(jié),而且要考慮成本管理的應(yīng)用范圍。所以,成本管理是在滿足企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的前提下,持續(xù)地降低成本或提高成本效益的行為,該行為包括成本策劃、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核五個(gè)主要環(huán)節(jié),而且涉及企業(yè)的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和信息管理各個(gè)領(lǐng)域。該定義明確了企業(yè)成本管理的戰(zhàn)略目標(biāo)是滿足企業(yè)總體經(jīng)營(yíng)目標(biāo),具體目標(biāo)是持續(xù)地降低成本或提高成本效益。該定義通過(guò)對(duì)成本管理戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)的界定,說(shuō)明成本管理不僅是戰(zhàn)術(shù)性的,而且也是戰(zhàn)略性的;該定義還明確地指出,成本管理目標(biāo)是通過(guò)成本策劃、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核等行為來(lái)實(shí)現(xiàn)的,這一點(diǎn)說(shuō)明成本管理貫穿于事前、事中和事后。同時(shí),該定義還指出了成本管理行為涉及企業(yè)的戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和信息管理各個(gè)領(lǐng)域,這一點(diǎn)說(shuō)明成本管理是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。該定義沒(méi)有對(duì)成本管理的對(duì)象進(jìn)行特別的限定,說(shuō)明成本管理對(duì)象是廣泛的,包括企業(yè)與成本有關(guān)的一切管理活動(dòng)。

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