第二節　應納稅所得額計算的填報

《企業所得稅法》第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業所得稅年度納稅申報表主表的第二部分體現應納稅所得額的計算過程和結果。

一、應納稅所得額的計算方法

企業所得稅年度納稅申報表采用間接法（報表法）計算應納稅所得額。在主表中，應納稅所得額的計算分兩個階段：第一階段，對利潤總額進行納稅調整，計算納稅調整后所得；第二階段，從納稅調整后所得中減去所得減免額、以前年度虧損彌補額和應納稅所得額抵扣額，計算應納稅所得額。

二、從利潤總額計算納稅調整后所得項目的填報

在企業所得稅年度納稅申報表主表中，納稅調整后所得是通過對利潤總額進行納稅調整計算的，因此，要正確填報主表中的納稅調整后所得，關鍵是要做好納稅調整。

對利潤總額進行納稅調整計算納稅調整后所得，包括三個方面的納稅調整：①境外所得的納稅調整；②稅會差異的納稅調整；③稅基計算過程優惠的納稅調整。我們把這三個方面的納稅調整稱為廣義的納稅調整。

（一）境外所得的納稅調整

境外所得的納稅調整包括兩個方面：一減一加，先減后加。

1．減項

減項為主表第14行“減：境外所得”，填報已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在《納稅調整項目明細表》（A105000）進行納稅調整的境外所得金額。為什么要從利潤總額中減去境外所得？原因在于，依據現行《企業所得稅法》及其實施條例的規定，對居民企業來源于中國境外所得，其計稅方法與來源于中國境內所得的計稅方法不同。在企業所得稅年度納稅申報表中，境外所得和境內所得的應納稅額計算途徑也不同。對居民企業來源于中國境外的所得，大多情況下，所得來源地國家或地區已征收所得稅，因此，在按我國稅法征收企業所得稅時，一般要適用境外所得稅收抵免方法計算應納稅額，作者把這種計稅方法稱為差額計稅法。相對而言，境內所得應納稅額的計稅方法是全額計稅法。境外所得的納稅調整和納稅調整后所得的計算是在表A108010進行的，應納稅所得額和應納稅額、抵免稅額的計算是在《境外所得稅收抵免明細表》（A108000）的，最后將境外所得的應納稅額（表A108000合計行第9列）和抵免稅額（表A108000合計行第19列）分別填報到主表第29行、第30行；境內所得的納稅調整是在《納稅調整項目明細表》（A105000）進行的，納稅調整后所得、應納稅所得額和應納稅額的計算均是在主表進行的。

計算境內納稅調整后所得時境外所得要從利潤總額中減去，前提應是利潤總額包含境外所得。有多少境外所得計入利潤總額，就從利潤總額中減去多少境外所得；境外所得未計入利潤總額，也就不得從利潤總額中減去，這應是主表第14行“減：境外所得”的基本邏輯。在稅務總局公告2019年第41號對主表第14行“減：境外所得”填報說明修訂前，此行“填報納稅人取得的境外所得且已計入利潤總額的金額。本行根據《境外所得納稅調整后所得明細表》（A108010）填報。”符合基本邏輯。但從稅務總局公告2019年第41號對主表第14行“減：境外所得”填報說明的修訂內容來看，并不盡然。最新修訂的主表第14行“減：境外所得”的填報說明為：“填報已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在《納稅調整項目明細表》（A105000）進行納稅調整的境外所得金額。本行根據《境外所得納稅調整后所得明細表》（A108010）填報。”那么，如何根據表A108010填報呢？主表填報說明在表間關系中明確：“第14行=表A108010第14列合計-第11列合計”。即從利潤總額中減去的境外所得，應等于表A108010第14列“境外稅前所得”合計金額減去第11列境外“間接負擔的所得稅額”合計金額的差額。

在表A108010的表內關系中，有“第14列=第9+10+11列”，也就是說，“第14-11列”應等于“第9+10列”，即“境外稅后所得”與境外“直接繳納的所得稅額”之和。其中關于第9列，最新修訂的表A108010第2列至第9列“境外稅后所得”的填報說明為：“填報納稅人取得的來源于境外的稅后所得，包含已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在《納稅調整項目明細表》（A105000）進行納稅調整的境外稅后所得。”

“包含已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在《納稅調整項目明細表》（A105000）進行納稅調整的境外稅后所得”，這句話在主表第14行的填報說明和表A108010第2列至第9列的填報說明中出現了兩次，且完全相同。那么對這句話如何理解呢？正常理解應包括兩個部分：①已計入利潤總額的境外稅后所得；②按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得。前者已計入利潤總額，從利潤總額中減去，符合主表第14行“減：境外所得”的基本邏輯。后者是否符合主表第14行“減：境外所得”的基本邏輯，取決于對按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得的理解。

在表A105000中，涉及境外所得的納稅調整有兩行：①第28行“二、扣除類調整項目”中的“（十五）境外所得分攤的共同支出”；②第44行“五、特別納稅調整應稅所得”。

1）關于表A105000第28行“（十五）境外所得分攤的共同支出”　依據表A105000填報說明，第28行“（十五）境外所得分攤的共同支出”應根據表A108010填報，第3列“調增金額”填報表A108010合計行第16+17列金額，第4列“調減金額”不得填報。表A108010第16列為“境外分支機構調整分攤扣除的有關成本費用”，第17列為“境外所得對應調整的相關成本費用支出”。這兩列，在計算境外納稅調整后所得時調減所得，相對應地，在計算境內納稅調整后所得時調增所得。很明顯，這兩列屬于境外所得的納稅調整金額，不屬于已計入利潤總額的境外稅后所得。如果按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得是指這兩列，既不符合主表第14行“減：境外所得”的基本邏輯，也會導致境內納稅調整后所得不實。

假設不考慮其他納稅調整因素，某企業境內、境外所得情況如表4-1所示。其中，30萬元為分攤給境外所得扣除的共同支出。

由于稅務總局公告2019年第41號未明確按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得，是與已計入利潤總額的境外稅后所得相加還是相減，本文分兩種情形解析。如在主表第14行減去的境外所得為“已計入利潤總額的境外稅后所得+已在表A105000第28行進行納稅調整的境外稅后所得”，則境內納稅調整后所得=利潤總額-（已計入利潤總額的境外所得+已在表A105000第28行進行納稅調整的境外稅后所得）+表A105000第28行的調增金額=300-（100+30）+30=200（萬元），與實際的境內納稅調整后所得230萬元相比，減少了30萬元。如在主表第14行減去的境外所得為“已計入利潤總額的境外稅后所得-已在表A105000第28行進行納稅調整的境外稅后所得”，則境內納稅調整后所得=利潤總額-（已計入利潤總額的境外所得-已在表A105000第28行進行納稅調整的境外稅后所得）+表A105000第28行的調增金額=300-（100-30）+30=260（萬元），與實際的境內納稅調整后所得230萬元相比，虛增了30萬元。

2）關于表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”　依據表A105000填報說明，第44行“五、特別納稅調整應稅所得”第3列“調增金額”填報納稅人按特別納稅調整規定自行調增的當年應稅所得，第4列“調減金額”填報納稅人依據雙邊預約定價安排或者轉讓定價相應調整磋商結果的通知，需要調減的當年應稅所得。

依據現行《企業所得稅法》及有關規定，特別納稅調整包括轉讓定價調整、成本分攤協議調整、預約定價安排調整、受控外國企業視同分配股息調整、資本弱化利息支出調整和一般反避稅調整等。如果按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得是指表A105000第44行的特別納稅調整應稅所得中的境外所得的特別納稅調整金額，無論是“調增金額”還是“調減金額”，終歸屬于納稅調整金額，不屬于已計入利潤總額的境外稅后所得，將其從利潤總額中減去，也不符合主表第14行“減：境外所得”的基本邏輯。更何況，表A105000填報的應是境內所得的納稅調整，不應包括境外所得的納稅調整。

有一種理解認為，表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”既包括境內所得的特別納稅調整，也包括境外所得的特別納稅調整，而在計算境內納稅調整后所得時要剔除境外所得的特別納稅調整。如是這樣，一是會導致境外所得的特別納稅調整重復調整，二是將境外所得的特別納稅調整填報到表A105000中，會導致表A105000的混亂，因為表A105000本是用于填報境內所得的納稅調整情況。三是導致違背主表第14行“減：境外所得”的基本邏輯，將沒有計入利潤總額的境外所得從利潤總額中減去。

以受控外國企業視同分配給居民企業的股息為例。依據表A108010第2列至第9列的填報要求（包含按照稅法相關規定已在表A105000進行納稅調整的境外稅后所得），納稅人已在表A108010第3列填報了通過《受控外國企業信息報告表》（稅務總局公告2014年第38號附件2）計算的視同分配給企業的股息，對境外稅后所得進行了納稅調整；還要將該境外稅后所得的調整金額填報表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”的“調增金額”，由此導致一筆境外稅后所得在兩處調增所得，且導致表A105000第46行的“合計”金額包含了境外稅后所得的納稅調整金額。由于表A105000第46行“調增金額”的“合計”金額要填報到主表第15行“加：納稅調整增加額”，而主表第15行是計算主表第19行境內納稅調整后所得的內容，所以不得已將表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”中境外稅后所得的納稅調整金額通過主表第14行“減：境外所得”調整出去。但這樣處理又違背了主表第14行“減：境外所得”的基本邏輯。

因此，本書建議：

（1）將表A108010第2列至第9列的填報說明修訂為：填報納稅人取得的來源于境外的稅后所得，包含按照稅法相關規定進行特別納稅調整的境外稅后所得。

（2）將表A105000第44行“五、特別納稅調整應稅所得”的填報說明修訂為：第3列“調增金額”填報納稅人按特別納稅調整規定自行調增的境內應稅所得；第4列“調減金額”填報納稅人依據雙邊預約定價安排或者轉讓定價相應調整磋商結果的通知，需要調減的境內應稅所得。或者將此填報說明修訂為：第3列“調增金額”填報納稅人按特別納稅調整規定自行調增的境內所得；第4列“調減金額”填報納稅人依據雙邊預約定價安排或者轉讓定價相應調整磋商結果的通知，需要調減的應稅所得。屬于境外應稅所得特別納稅調整的金額，在“六、其他”填報相反的調整金額。即對第3列“調增金額”中屬于境外應稅所得特別納稅調整的金額，在“六、其他”填報“調減金額”；對第4列“調減金額”中屬于境外應稅所得特別納稅調整的金額，在“六、其他”填報“調增金額”。前一建議能分清境內所得納稅調整和境外所得納稅調整的不同途徑，避免將境外所得的納稅調整混到境內所得的納稅調整中；后一建議能全面反映特別納稅調整的情況，也能回歸至表A105000第46行的“合計”金額僅反映境內所得納稅調整情況的屬性。這兩種建議，均能避免將沒有計入利潤總額的境外稅后所得從利潤總額中減去的悖理。

（3）在主表第14行“減：境外所得”的填報說明中，刪除“按照稅法相關規定已在《納稅調整項目明細表》（A105000）進行納稅調整的境外所得金額”，留下“填報已計入利潤總額的境外所得金額”即可。至于主表第14行與表A108010的表間關系，由于表A108010第2列至第9列包含按照稅法相關規定進行特別納稅調整的境外稅后所得，而納稅人一般不會將特別納稅調整金額（如受控外國企業視同分配給居民企業的股息）計入利潤總額，因此，只要將此表間關系修訂為“主表第14行≤表A108010第14列合計-第11列合計”即可，或在“主表第14行=表A108010第14列合計-第11列合計”后面加上限制性說明：主表第14行“減：境外所得”不包括按照稅法相關規定進行特別納稅調整的境外稅后所得。

2．加項

加項為第18行“加：境外應稅所得抵減境內虧損”。境外所得已經在主表第14行從利潤總額中減去，為什么又要在第18行拉回來抵減境內虧損？原因在于，依據現行《企業所得稅法》及其實施條例的規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利，但從法人所得稅的基本精神出發，境外營業機構的盈利可以抵減境內營業機構的虧損。主表“利潤總額”在“減：境外所得”“加：納稅調整增加額”“減：納稅調整減少額”“減：免稅、減計收入及加計扣除”后為負數的，即主表第13-14+15-16-17行<0，就產生了本年度的境內虧損，這時，為實現境外營業機構的盈利抵減境內營業機構的虧損，就需要把已從利潤總額中減去的境外應稅所得拉回來抵減納稅人本年度的境內虧損，抵減金額為已從利潤總額中減去的境外應稅所得與本年度境內虧損絕對值的孰小值。由于境外所得適用差額計稅法計算應納稅額，其結果一般是補征企業所得稅，甚或不須補征企業所得稅，而用境外所得抵減本年度境內虧損后，被抵減的本年度境內虧損就不能再結轉以后年度用境內所得彌補，這樣可能會造成納稅人以后年度的境內所得因少彌補以前年度境內虧損而多計稅，因此稅收規定允許納稅人選擇是否用境外應稅所得抵減本年度境內虧損。當納稅人選擇用境外應稅所得抵減本年度境內虧損時，主表第18行填報境外應稅所得抵減本年度境內虧損的金額，同時，要將此金額與《企業所得稅彌補虧損明細表》（A106000）中選擇用境外應稅所得彌補以前年度境內虧損的金額一起，填報表A108000第6列“抵減境內虧損”。

【例4-1】某企業在境外A國有一分支機構，假設2019年境內營業機構和境外A國分支機構稅前盈虧情況有以下六種情形（見表4-2），且以前年度境內外營業機構均沒有結轉彌補的虧損。試析不同情形下該企業的境內納稅調整后所得是多少？

情形一：境外A國分支機構的所得調減所得300萬元，因此境內納稅調整后所得為1 000萬元。

情形二：境外A國分支機構的所得調減所得300萬元，如選擇用境外所得抵減當年境內營業機構的虧損，則境內納稅調整后所得為-700萬元，即可結轉以后年度彌補的境內虧損為700萬元。

情形三：境外A國分支機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利，應調增所得300萬元，因此境內納稅調整后所得為1 000萬元。

情形四：境外A國分支機構的虧損應調增所得300萬元，境內納稅調整后所得為-1 000萬元，即可結轉以后年度彌補的境內虧損為1 000萬元。

情形五：境外A國分支機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利，應調增所得1 300萬元，因此，境內納稅調整后所得為1 000萬元。

情形六：境外A國分支機構的所得調減所得1 300萬元，如選擇用境外所得抵減當年境內營業機構的虧損，則境內納稅調整后所得為0。

上述解析過程和結果如表4-3所示。

（二）稅會差異的納稅調整

稅會差異的納稅調整即狹義的納稅調整，也包括兩個方面：一加一減，有加有減。

對此，可以分別通過主表第15行“加：納稅調整增加額”、主表第16行“減：納稅調整減少額”填報。納稅調整增加額應等于表A105000第46行第3列“調增金額”的“合計”數，納稅調整減少額應等于表A105000第46行第4列“調減金額”的“合計”數。

（三）稅基計算過程優惠的納稅調整

《企業所得稅法》第五條規定，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。因此，免稅收入、減計收入、加計扣除和加速折舊為稅基計算過程的優惠，所得減免和抵扣應納稅所得額為稅基計算結果的優惠。主表第17行“減：免稅、減計收入及加計扣除”只反映三項稅基計算過程優惠的納稅調整，金額應等于表A107010第31行的“合計”數。加速折舊優惠的納稅調整通過資產折舊、攤銷及納稅調整明細表（A105080）進行，最終體現在主表第16行“減：納稅調整減少額”中，不在表A107010和主表第17行反映。

利潤總額經過上述納稅調整，主表第13-14+15-16-17+18行的計算結果即為納稅調整后所得。在企業所得稅年度納稅申報表中，納稅調整后所得是企業所得稅中判斷企業盈虧的標志，是彌補以前年度虧損的所得來源。

三、從納稅調整后所得計算應納稅所得額項目的填報

從納稅調整后所得計算應納稅所得額，需要減去三項，即“三額”：所得減免額、以前年度虧損彌補額和抵扣應納稅所得額。應納稅所得額是用來計算應納所得稅額的，它不是判斷企業盈虧的標志，也不是彌補以前年度虧損的所得來源。

（1）第20行“所得減免”：填報納稅人本年享受稅收規定的項目所得減免的金額，本行根據《所得減免優惠明細表》（A107020）填報。金額等于表A107020合計行第11列。當主表第19行≤0時，本行填報0。當主表第19行>0時，表A107020合計行第11列≤主表第19行的，本行=表A107020合計行第11列；表A107020合計行第11列>主表第19行，本行=主表第19行。

（2）第21行“彌補以前年度虧損”：填報納稅人按照稅收規定可在稅前彌補的以前年度虧損數額，本行根據《企業所得稅彌補虧損明細表》（A106000）填報，金額等于表A106000第11行第9列。需要注意的是，此項只反映用本年度境內所得彌補以前年度境內虧損的數額，不包括用本年度境外所得彌補以前年度境內虧損的數額。

（3）第22行“抵扣應納稅所得額”：填報納稅人根據稅收規定應抵扣的應納稅所得額。本行根據《抵扣應納稅所得額明細表》（A107030）填報。金額等于表A107030第15行第1列。需要注意的是，享受這一優惠的納稅人有創業投資企業和有限合伙制創業投資企業的法人合伙人，而有限合伙制創業投資企業的法人合伙人自身不一定是創業投資企業。

（4）第23行“應納稅所得額”：填報第19-20-21-22行的金額。按照上述行次順序計算結果為負數的，本行按0填報。