第一節 我國會計準則制度變遷與特點

我國會計準則制度變遷是伴隨著經濟體制改革開始的。在改革開放以前，我國企業是單一所有制形式，實行的是高度集中的計劃經濟體制，采用的是統收統支體制下的資金平衡會計模式。這一時期的會計制度沒有太多的變化，也沒有改變會計報告的體系和會計制度的框架，會計理念更沒有什么突破和變化，不存在會計準則制度的原則性變遷問題。因此，本章論述的會計準則制度變遷是1978年改革開放以后我國會計準則、會計制度方面的變化。不同學者對我國改革開放以后的會計準則制度變遷過程的劃分有不同的觀點，有“三階段說”和“四階段說”，即使同是分為三階段或者四階段，其起止時點劃分也不盡相同。筆者認為，無論劃分幾個階段，關鍵是不同階段除了準則制度有顯著變化外，還要有明確的起止標志以利于區分。因此，可把我國會計準則制度變遷歷程分為國際會計慣例引入學習、國際會計準則學習借鑒、會計制度統一完善、國際會計準則全面趨同四個階段。

一、國際會計慣例引入學習階段（1979—1992年）

這一階段的起點標志是1979年頒布的《關于中外合資工業企業財務會計問題的若干規定》，終點標志是1992年11月財政部頒布的《企業會計準則》和《企業財務通則》，以及13項行業會計制度和10項行業財務制度（后文簡稱“兩則兩制”）。這一階段的主要特點是1979年頒布的《關于中外合資工業企業財務會計問題的若干規定》和1985年頒布的《中外合資企業會計制度》均參照國際慣例設計了會計制度，其規定的會計核算一般要求、會計核算原則和會計處理方法、會計科目和會計報表等內容，均學習、借鑒了市場經濟條件下通用的會計處理方法和程序。

二、國際會計準則學習借鑒階段（1993—2000年）

這一階段的起點標志是1993年7月1日正式實施1992年頒布的“兩則兩制”，終點標志是財政部于2000年12月根據《企業財務會計報告條例》的要求發布的《企業會計制度》。這一階段的主要特點是學習借鑒國際會計準則，開始采用會計準則，并結合國情，采取會計準則與會計制度并存的辦法實施“兩則兩制”。針對“瓊民源”等上市公司的財務舞弊案，我國于1997年發布了第一項具體會計準則《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》（從1998年起開始實施）。到2001年年底，我國已頒布了16項具體準則，標志著與國際慣例相適應的中國會計準則體系正在逐步建立。

三、會計制度統一完善階段（2001—2006年）

這一階段的起點標志是自2001年1月1日起《企業會計制度》的正式施行（暫在股份有限公司執行，并鼓勵國有企業和其他企業執行），終點標志是2006年2月財政部正式發布39項新會計準則和48項注冊會計師審計準則。這一階段的主要特點是：《企業會計制度》實現了與國際會計慣例的充分協調，實現了不同所有制不同行業企業的會計制度的統一。2001年頒布《金融企業會計制度》、2004年頒布《小企業會計制度》和《民間非營利組織會計制度》，進一步完善了會計制度體系。

四、國際會計準則全面趨同階段（2007年以后）

這一階段的起點標志是從2007年1月1日正式實施的39項新會計準則和48項注冊會計師審計準則。這一階段以會計準則全面取代會計制度，除少數準則保持中國特色外，與國際會計準則實現了全面趨同，進一步縮小了我國企業會計標準與國際會計準則的差異，是中國會計國際化趨同的顯著標志。

五、我國會計準則制度變遷的特點

從上述會計準則制度變遷的過程來看，我國會計準則制度變遷有如下幾個特點：

1．順勢而為，適時變遷

我國會計準則制度的變遷都是經濟發展推動的結果，每一階段的變遷都與當時的經濟發展密切相關，都是為了適應經濟發展的需要。例如， 1979—1992年的第一階段變遷的背景，是在20世紀80年代初期，我國開始實施“改革開放、對內搞活、對外開放、引進外資”政策，隨著中外合資經營企業、中外合作經營企業、外商獨資經營企業這三類外商投資企業（后文統稱“三資企業”）的出現，迫切需要借鑒國際會計慣例改變我國過去長期計劃經濟體制下的會計核算制度，以適應三資企業會計核算的需要。1993—2000年的第二階段變遷的背景，是1993年我國明確提出要建立社會主義市場經濟體制、進一步改革開放、實行現代企業制度。為改變實施了40多年的計劃經濟條件下的會計制度，開始全面借鑒國際會計慣例采用會計準則，并結合國情，采取會計準則與會計制度并存的辦法實施“兩則兩制”,1997年“瓊民源”等上市公司的財務舞弊案的發生，更是直接催生了我國第一項具體會計準則的頒布。2001—2006年的第三階段變遷的背景，是1999年11月15日中美就我國加入世貿組織（WTO）達成協議。2001年12月11日我國正式加入WTO，為適應加入WTO后經濟全球化的要求，特別是市場經濟中最重要的資本市場的發展，“走出去、請進來”的發展戰略的實施，要求會計標準形成完整的統一體系，要與國際慣例趨同，迫切需要改變原“兩則兩制”時期不同行業企業會計制度不統一的問題。從2001年開始，我國陸續實施《企業會計準則》《金融企業會計制度》《小企業會計制度》和《民間非營利組織會計制度》等成體系的統一會計制度。2007年以后的第四階段變遷的背景，是2002年安然事件及隨后美國資本市場發生的一系列大公司丑聞之后，美國對制度（規則）導向的會計準則制定模式的反思，以及國際上普遍采取原則導向的會計準則制定模式。為更好地實現與國際會計準則的趨同和等效，我國也以會計準則體系替代會計制度體系，于2007年正式實施新的會計準則體系。

2．保持特色，適應國情

我國會計準則制度變遷過程是逐步向國際會計準則趨同的過程，變遷不是一步到位，趨同也不是完全一致，少量準則保留中國特色。例如，IF-RS24規定國家控制企業一律為關聯企業，要求充分披露，但由于我國公有制經濟特點，國家控制的國有企業數量眾多，如果均按照國際會計準則的要求視為關聯企業進行充分披露，則工作量太大，意義也不大。因此，我國的會計準則充分考慮這一國情，對不具有投資關系的國有企業之間的交易不作為關聯方交易披露。為了堵塞有些企業借資產減值準備的轉回而人為操縱利潤的渠道，我國的《會計準則第8號——資產減值》明確規定企業對長期資產計提的資產減值準備，只能計提，不可以轉回，這與國際會計準則對資產減值準備允許轉回也有著明顯的區別。這些適應我國國情的、與國際會計準則有所區別的規定，既體現了我國的特色，也得到了國際會計準則委員會的理解和尊重。

3．理念至上，指導實務

與會計制度對會計處理規定較為具體相比，2007年開始實施的新準則只對會計確認、計量、報告進行原則性的規定，會計實務中涉及的大量會計記錄，需充分發揮會計人員的職業判斷。會計人員職業判斷能力的提升，有賴于對新準則的理解和掌握，特別是對新舊準則制度變化背后的會計理念的變化要有透徹的理解。因此，對新會計準則有更深入的理解，特別是對新準則背后隱藏的現代會計理念的充分理解和掌握，對于更好地理解和運用新準則指導會計實務有著重要意義。