第二節 我國新準則的會計理念變化

從我國會計準則制度變遷的過程來看，目前施行的新準則與原有的舊會計準則或者會計制度相比，至少存在九個方面的會計理念變化。

一、規則導向觀向原則導向觀轉變

規則是指用條文的形式規范社會生活，什么樣的情況就怎樣進行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座執行即可；原則是指給出一些道理和邏輯，執行時需要具體情況具體分析。所謂規則導向觀，就是偏向采用規則條文的形式制定會計準則的一種準則制定模式；所謂原則導向觀，則是偏向采用原則性的條文制定會計準則的一種準則制定模式。

在規則導向觀下，會計準則對會計實務規范較為具體，對哪種業務應該如何處理都有著明確具體的規定。但由于準則永遠落后于實務，那些準則規范不到或者規定不夠明確的例外業務或者新業務，就容易給企業濫用準則提供機會，使之逃避準則條文的約束。國際會計準則委員會（IASB）采用的是以原則導向的準則制定模式。美國財務會計準則委員會（FASB）原先選擇的則是規則導向的準則制定模式，自2001年安然事件爆發以來，美國資本市場接二連三地驚曝財務丑聞。這一系列事件的爆發，折射出美國規則導向的會計準則可能存在的種種弊端，從而引發美國對其會計準則制定模式的深刻反思。2002年7月30日，當時的總統喬治·沃克·布什簽署了《薩班斯—奧克斯利法案》，對會計、審計業進行全面整頓。法案盡管沒有明確規定美國會計準則的制定應當堅持以原則為導向，但要求美國證監會（SEC）具體研究美國采用以原則為導向的會計體系的可行性。在此背景下，FASB于2002年10月底發布了《關于美國以原則為導向制定會計準則的方法的建議》，對準則制定模式由規則導向轉變為原則導向廣泛征求社會公眾的意見。美國證券交易管理委員會在《對美國財務報告體系采用以原則為基礎的會計模式的研究》報告中指出：“我們認為，（準則的制定方法）既不是原則導向，也不是規則導向，我們應該把它稱為目標導向。”這表明美國的會計準則制定也不再采取規則導向觀。

我國舊會計準則和會計制度也是采取規則導向觀，準則制度條文對會計實務處理的規定較為具體，雖然有助于會計人員套用準則制度，但由于準則制度規定可能存在漏洞或者不嚴謹，也為企業和會計人員濫用會計準則、逃避準則約束提供了機會。因此，我國2006年頒布的新準則也借鑒國際會計準則委員會（IASB）以基本原則為導向的準則制定模式，并以會計準則全面取代了原來的會計制度。

二、受托責任觀向決策有用觀轉變

所謂受托責任觀，是指會計要能如實反映企業管理層受托責任履行情況；所謂決策有用觀，是指會計信息要有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。我國舊準則制度主要為政府（企業出資者）服務，強調會計要如實反映企業管理層受托責任履行情況，體現的是受托責任觀的理念。新準則強調為所有的會計信息使用者（主要是企業投資者或者潛在投資者）服務，更強調會計信息要有助于財務會計報告使用者做出經濟決策，體現的是決策有用觀的理念。

在受托責任觀下，強調會計的目標在于反映受托責任履行情況，注重提供會計信息的可靠性。因此，在計量屬性和計量模式的選擇上重點采用歷史成本。在決策有用觀下，強調會計的目標在于提供決策有用信息，更加注重提供會計信息的決策相關性。因此，在計量屬性和計量模式的選擇上主張采用多種計量屬性（如歷史成本、現行成本、現行市價、可變現凈值、未來現金流量現值等）。我國的新準則在《企業會計準則——基本準則》中明確了我國財務報告的目標是向財務報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業管理層受托責任的履行情況，也明確提出了歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種計量屬性，并且規定企業在對會計要素進行計量時，一般應采用歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。這表明我國新準則已經改變了過去只強調受托責任觀的做法，轉向了注重決策有用觀。

三、收入費用觀向資產負債觀轉變

收入費用觀強調收入、費用的計量，將當期已經實現的收入與相關費用直接配比來計量企業收益，通常是在確定收益后再計量資產的增加或是負債的減少，把利潤表視為事實上的第一報表，先確定利潤表才能確定資產負債表。由于收入費用觀不考慮環境因素對資產、負債造成的價值變動，僅僅將當期已經實現的收入與相關費用直接配比來計量、確定企業收益，再加上遞延、應計、攤銷等會計程序的使用，使收益（利潤）的核算帶有很大的主觀性，管理當局存在易于操縱利潤的可能，這樣計量、確定出來的收益不但僅僅是企業賬面的業績，也勢必把不能與當期收入相配比的費用擠到資產負債表中，極大地削弱了資產和負債信息的真實性與可靠性。資產負債觀認為企業的收益是當期凈資產的凈增長額（不包括業主投資造成的凈資產變動），收益的確定不必像收入費用觀那樣需要考慮收入、費用的實現問題，真正把資產負債表視為第一報表，先確定資產負債表后再確定利潤表。資產負債觀要求以凈資產的增加來確認收益的實現，最大限度地減少了人為操縱利潤的可能，提高了會計信息的決策有用性。

新準則中，在長期股權投資、企業合并、債務重組、金融工具確認與計量等方面大量使用公允價值計量；有關研發費用符合條件的應允許其資本化處理；對于所得稅采用資產負債表債務法；要求企業取得資產和負債時，應當確定其計稅基礎；計稅基礎與其賬面價值存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；等等，均表明資產負債觀在我國新會計準則中得到廣泛的應用。

四、經濟業務觀向交易事項觀轉變

凡是引起會計要素發生增減變動的業務，都屬于會計需要處理的經濟業務。我國原有的會計準則制度對經濟業務不做區分，新準則則把我國過去所稱的“經濟業務”全部明確區分為“交易或者事項”。其中，會計交易是指發生在兩個不同會計主體之間的價值轉移，如一家公司購買另一家公司的產品、企業將自產產品用作獎品獎勵給職工等；會計事項是指發生在一個會計主體內部各部門之間的資源轉移，如企業的生產車間相關人員到倉庫領用原材料、自然災害導致財產受損等。

所謂經濟業務觀，就是對經濟業務不做具體區分，會計所有需要處理的業務均統稱為經濟業務。所謂交易事項觀，就是經濟業務要明確區分為交易、事項兩類不同的類型，并根據交易、事項的不同特點進行會計處理。其中，交易類業務要以公允價值為計量基礎，事項類業務要以賬面價值為計量基礎。顯然，經濟業務觀不利于按照不同類型的經濟業務采用不同的會計核算模式進行會計處理，需要會計人員根據經濟業務的特點進行職業判斷，容易受到會計人員業務水平和職業判斷能力的影響。通過新舊準則的對比，可以明顯發現交易事項觀在新準則中得到了廣泛應用。如新舊基本準則對資產、負債等會計要素的定義，其中一個明顯的不同是新準則在資產、負債兩大會計要素的定義中均強調了“由過去的交易或者事項形成的”，雖未明示，但可以清楚理解過去所稱的“經濟業務”被新準則區分為“交易或者事項”，為具體準則對相關業務處理按照“交易”“事項”兩類不同類型的經濟業務進行不同的會計處理打好了理論基礎。如新準則對視同銷售會計處理方法，實質上就是基于“交易事項觀”進行規范的：凡是涉及兩個不同會計主體的視同銷售，屬于交易，會計上需要按公允價值計量并需要確認收入；凡是只涉及一個會計主體內部不同部門的視同銷售，屬于事項，會計上不需要按公允價值確認收入，只需按照賬面價值轉賬。類似的，新準則將企業合并的會計處理劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下企業合并兩類，本質上也是基于“交易事項觀”進行規范的：同一控制下的企業合并一般發生于企業集團內部，如集團內母子公司之間、子公司與子公司之間等，這類合并從本質上是集團內部企業之間的資產或權益的轉移，可以視為事項，其合并會計處理方法采用類似于權益結合法，以賬面價值作為計價基礎，即合并方應當按照本企業會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整，并以調整后的賬面價值作為有關資產、負債的入賬價值；非同一控制下的企業合并，是參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并，屬于交易，即參與合并的一方購買另一方或多方的交易，其會計處理方法采用類似于購買法，以公允價值作為計價基礎，即按購買方為進行企業合并所支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等，在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和作為合并成本。

五、歷史成本觀向公允價值觀轉變

歷史成本是指取得資源的原始交易價格。由于具有客觀、可靠、可驗證和可操作性強的特征，歷史成本一直是會計實務中最重要和最基本的計量屬性，也長期成為我國會計實務界唯一的計量屬性。直到2006年頒布新準則，我國才改變以歷史成本為唯一計量屬性的做法，明確規定了包括歷史成本、公允價值在內的五種會計計量屬性。

公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。與歷史成本相比，公允價值會計信息能夠更加真實的反映資產給企業帶來的經濟利益和企業在清償債務時需轉移資產的價值，決策相關性較高，因此受到了眾多投資者和債權人的青睞，在國際會計界得到了廣泛的應用。但由于公允價值是建立在一定假設條件下主觀取得的，可靠性不如歷史成本。另外，公允價值的取得受到市場經濟完善程度和會計人員職業判斷能力的較大影響。我國作為新興市場經濟國家，市場經濟還不夠發達，因此，公允價值計量模式在國內只是被有限制地審慎使用。

雖然我國新準則對公允價值計量模式是有限制地審慎使用，但在38項具體準則中，仍有包括長期股權投資、投資性房地產、固定資產、生物資產、非貨幣性資產交換、資產減值、企業年金基金、股份支付、債務重組、收入、政府補助、企業合并、租賃、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期保值、石油天然氣開采、金融工具列報等在內的多達18項具體準則涉及了公允價值，表明公允價值觀已在我國得到廣泛應用，公允價值也成為與歷史成本并存的重要計量屬性。

六、營業收益觀向全面收益觀轉變

所謂營業收益，是指一定時期內企業經過交易已實現的收入與相關的費用之間的差額；所謂全面收益，是指某一期間與非業主方面進行或發生其他事項和情況所引起的權益（凈資產）的變動，包括這一期間內除業主投資和派給業主款以外權益的一切變動。

全面收益觀由于其所提供的全面收益信息更有利于決策，在決策有用觀普遍受到重視的今天，由其取代傳統的營業收益觀已被廣泛接受，我國也不例外。我國新準則在基本準則中引入“利得”和“損失”的概念，在利潤表中取消了“營業外收入”和“營業外支出”項目，要求按照其中的大項進行列報“利得”和“損失”的信息，并把所有者權益變動表由附表升格為主表等，正是全面收益觀的具體體現。

七、靜態價值觀向動態價值觀轉變

靜態價值就是不考慮資金時間價值因素的價值，動態價值就是需要考慮資金時間價值因素的價值。所謂靜態價值觀，就是在進行會計計量時，不考慮資金的時間價值，不同時點的資金均按歷史成本計量。所謂動態價值觀，就是在進行會計計量時，應考慮資金時間價值，對不同時點的資金需要折算為相同時點的現值后計量。由于資金時間價值是客觀存在的，只是在利率水平較低、間隔時間不長的情況下，資金時間價值影響不大，為簡化核算，傳統的會計處理才沒有考慮資金時間價值，即采用靜態價值觀。

隨著我國社會主義市場經濟的建立和發展，計劃經濟時代物價長期穩定的狀態不復存在，資金時間價值的影響越來越顯著，只有采用動態價值觀才能更有利于提供準確的會計信息。因此，動態價值觀在新準則中得到了廣泛的應用。在基本準則規定的五種計量屬性中，就明確規定了現值、公允價值這兩種與資金時間價值密切相關的計量屬性。在具體準則中，動態價值觀更是被廣泛地應用，凡是涉及折現的，均屬于動態價值觀的體現。例如分期付款購入資產、分期收款銷售商品、融資租入固定資產、融資租出固定資產、長期債券投資、發行長期債券、固定資產棄置費用、付款時間超過一年的辭退福利、資產減值的計提等，基本上凡是年限在一年以上的非流動資產以及長期負債的計量，均需要采用動態價值觀進行處理。

八、完全成本觀向制造成本觀轉變

成本是指對象化的費用，把某一成本計算對象的相關費用歸集起來就是該對象的成本。所謂完全成本觀，就是計算商品產品成本時，把與其有關的全部費用（包括生產成本和期間費用）均記入其成本。所謂制造成本觀，就是計算商品產品成本時，只計算與其有關的生產成本，不包括期間費用。

完全成本觀下，成本信息可以反映產品在生產經營過程中消耗的全部生產費用，便于計算產品銷售利潤和產品出廠價格。1993年“兩則兩制”實施前，我國一直按照完全成本觀進行產品成本計算。但完全成本觀有著明顯的缺陷：一是把與生產沒有直接關系的期間費用分配記入成本，人為因素較大，容易產生費用分配的隨意性，影響成本計算的準確性；二是期間費用多是固定性費用，將它攤入產品成本，一部分費用將會形成存貨滯后補償，產品滯銷時會使企業虛盈實虧，不利于管理當局的經營決策。此外，期間費用多是為企業組織生產經營活動而發生的，直接記入當期損益更符合會計配比原則。因此，采用制造成本觀才更符合現代會計原則，提供的成本信息才更有利于決策使用。

九、法律形式觀向經濟實質觀轉變

所謂法律形式觀，就是以交易或事項的法律形式為核算依據來確定其會計處理的原則和方法；所謂經濟實質觀，則是以交易或者事項的經濟實質為核算依據來確定其會計處理的原則和方法。

以法律形式為依據，證明力很強，會計信息可靠性高。在計劃經濟時代或者市場經濟初步建立的時候，無論是企業形式還是經濟業務類型都較為簡單，經濟業務的法律形式與其經濟實質基本上是一致的，可以說法律形式觀與經濟實質觀并無太大的差別。因此，我國過去的會計準則制度十分注重業務的法律形式。隨著我國市場經濟的發展，改革開放不斷深入，無論是企業形式還是經濟業務都趨向復雜化，越來越多的出現一些法律形式與經濟實質不一致的交易或事項，這就要求企業進行會計處理時，明確選擇以法律形式觀還是經濟實質觀進行處理。2000年我國首次在《企業會計制度》中明確提出“實質重于形式”原則。《企業會計制度》第十一條第二款規定：企業應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。2006年頒布的新準則更明確地以經濟實質觀替代法律形式觀，在會計確認、計量、記錄、報告各環節對經濟實質觀均有所體現。如租入的固定資產是否需要確認為企業的固定資產入賬、長期股權投資核算的成本法還是權益法的選擇、借款費用資本化還是費用化、一年內到期的長期資產或者長期負債在資產負債表的列示等，均應按照經濟實質觀進行處理。